ამორტიზაციის აღრიცხვისა და საგადასახადო ნორმებთან დაკავშირებული პრობლემები
ლალი ჩაგელიშვილი
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XXV თავში მოცემულია ხარჯების გამოქვითვისა და ზარალად აღიარების წესი, რომელშიც, ისევე, როგორც ადრინდელ საგადასახადო კანონში, არ არის ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით ამორტიზაციის ხარჯებთან დაკავშირებული საკითხები. წინამდებარე სტატიაში მათგან უფრო მნიშვნელოვანზე გვექნება საუბარი.
ამორტიზაცია (ცვეთა) არის ძირითადი საშუალებების პირვანდელი ღირებულების ხარჯებად გარდაქმნა. მისი გაანგარიშების ბაზას წარმოადგენს ძირითად საშუალებათა პირვანდელი ღირებულება და მათი ექსპლუატაციის ხანგრძლივობა.
საერთაშორისო პრაქტიკაში ძირითად საშუალებათა ამორტიზაცია აღრიცხვაში ფიქსირდება გეგმური ჩამოწერის გზით. ამორტიზაცია არის დანახარჯი, რომელიც ფულის მოძრაობასთან არაა დაკავშირებული; ფული, როგორც წესი, იხარჯება ამ ძირითად საშუალებათა შეძენისას და არა ამორტიზაციის დარიცხვისას.
საგადასახადო მიზნით ამორტიზებადია ქონება, რომელიც გადასახადის გადამხდელის განკარგულებაშია, მის მიერ გამოიყენება შემოსავლის მიღებისათვის და რომლის ამორტიზაცია ხორციელდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ნორმებისა და გაანგარიშების წესის მიხედვით, გადასახადის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი თანხის განსაზღვრის მიზნით.
ამორტიზებად ქონებას მიეკუთვნება ძირითადი საშუალებები და არამატერიალური აქტივები. არამატერიალური აქტივებია საავტორო უფლება, პატენტი, სავაჭრო ნიშანი, გუდვილი, კომპიუტერული პროგრამა, ლიცენზია, იჯარის უფლება, ფრანჩაიზი, საბადოების დამუშავების უფლება, ექსპორტისა და იმპორტის სპეციალური უფლებები, არაფულადი აქტივები, რომლებსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, სხვისთვის იჯარით გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის.
ძირითადი საშუალებებია ამორტიზაციას დაქვემდებარებული მატერიალური აქტივები, რომელსაც პირი იყენებს 1 წელზე მეტი პერიოდის განმავლობაში საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, სხვისთვის იჯარით გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის.
არამატერიალური აქტივების ხარჯები გამოიქვითება საამორტიზაციო ანარიცხების სახით, მათი სასარგებლო გამოყენების ვადის განმავლობაში, საანგარიშო პერიოდის პროპორციულად. თუ შეუძლებელია არამატერიალური აქტივების სასარგებლო გამოყენების ვადის განსაზღვრა, ამორტიზაციის ნორმა განისაზღვრება საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მე-5 ჯგუფის ძირითად საშუალებათა ამორტიზაციის ნორმის მიხედვით. არამატერიალური აქტივები აღირიცხება ცალკე ჯგუფად (მუხლი 189).
ამორტიზაციას დაქვემდებარებული არამატერიალური აქტივების ღირებულებაში არ შეიტანება მათი შეძენის ან წარმოების ხარჯები, თუ ისინი უკვე გამოქვითულია გადასახადის გადამხდელის დასაბეგრი მოგების (შემოსავლის) გამოანგარიშებისას.
საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის მე-2 პუნქტის მიხედვით, ამორტიზაცია არ ერიცხება მიწას, ხელოვნების ნიმუშებს, სამუზეუმო ექსპონატებს, ისტორიული მნიშვნელობის მქონე ობიექტებს (გარდა შენობა-ნაგებობებისა), მუშა და პროდუქტიულ პირუტყვს და სხვა არაამორტიზებად აქტივებს. ამორტიზაცია არ ერიცსება აგრეთვე 1000 ლარამდე ღირებულების ძირითად საშუალებებს და იგი მთლიანად გამოიქვითება ერთობლივი შემოსავლიდან იმ საანგარიშო წელს, როდესაც მათი შეძენა ან შექმნა მოხდა.
ახალი საგადასახადო კოდექსი, ძველისაგან განსხვავებით, არ ითვალისწინებს კონსერვაციის რეჟიმზე გადაყვანილი ქონების მიმართ ამორტიზაციის განსაკუთრებულ წესს.
ძირითად საშუალებებთან მიმართებაში საგადასახადო კანონმდებლობა და ბუღალტრული აღრიცხვა იყენებს პირვანდელ, აღდგენით და ნარჩენ ღირებულებას. მნიშვნელოვანია, რომ ბუღალტრულ აღრიცხვაში ძირითადი საშუალების გადაფასების შემთხვევაში ამორტიზაციის თანხების გაანგარიშებისათვის გამოიყენება აღდგენითი ღირებულება და არა პირვანდელი.
ძირითად საშუალებათა გადაფასება უნდა ხდებოდეს რეგულარულად, რათა ბალანსის შედგენის მომენტისათვის მისი რეალური ღირებულება მკვეთრად არ განსხვავდებოდეს საბალანსო ღირებულებისაგან. ძირითადი საშუალებების რეალური ღირებულება არის ობიექტის გადაფასების შედეგად მიღებული საბაზრო ღირებულება.
როდესაც ძირითადი საშუალებების გადაფასება ხდება საბაზისო მეთოდის გამოყენებით და სხვა გარემოებები (საბალანსო ღირებულების გაზრდა ან შემცირება) არ არსებობს, ობიექტი ბალანსის შედგენის მომენტისათვის უნდა აისახოს ნარჩენი ღირებულებით; მაგრამ თუ ბალანსის შედგენის მომენტისათვის ამ ძირითადი საშუალების ღირებულება ნაკლები იქნება მისივე საბალანსო ღირებულებაზე, სხვაობის თანხა გატარდება როგორც სხვა საოპერაციო ხარჯის დებეტი, ძირითადი საშუალებები კი – კრედიტით.
თუ ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულებას აღემატება მისივე რეალური ღირებულება ბალანსის შედგენის მომენტისათვის, მაშინ სხვაობის თანხა აღიარდება შემოსავლად – დებეტი ძირითადი საშუალებების ანგარიში, ხოლო კრედიტი – სხვა საოპერაციო შემოსავალი.
ძირითადი საშუალებების გადაფასებასთან ერთად უნდა მოხდეს გადაფასების მომენტისათვის დაგროვილი ცვეთის თანხის გადაფასებაც. ეს ხდება პროპორციული წესით, კერძოდ, ძირითადი საშუალების რეალური ღირებულებისა და საბალანსო ღირებულების ურთიერთშეფარდებით მიღებული კოეფიციენტი მრავლდება გადაფასების მომენტისათვის დაგროვილ ცვეთის თანხაზე.
ძირითადი საშუალებების საბალანსო ღირებულებისა და მისი ცვეთის თანხის ჩამოფასებისას დებეტით ავიღებთ სხვა არასაოპერაციო ხარჯს და ძირითად საშუალებათა ცვეთას, ხოლო კრედიტი იქნება ძირითადი საშუალებები (ჩამოფასების საერთო თანხა).
საგადასახადო აღრიცხვის მიხედვით კი, ძირითადი საშუალების ღირებულება წლის ბოლოსKკვლავინდებურად პირვანდელი ოდენობით რჩება. აქ ჩნდება უკვე განსხვავება, რომელიც გამოიხატება სხვადასხვა საამორტიზაციო ანარიცხებში.
ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით, ცვეთის ამორტიზაციის ნორმები შეიძლება იყოს განსხვავებული იმ ნორმებისაგან, რომლებიც დადგენილია საგადასახადო კანონმდებლობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის მე-3 პუნქტის მიხედვით, ამორტიზაციას დაქვემდებარებული ძირითადი საშუალებები ჯგუფდება ამორტიზაციის ნორმების მიხედვით. კერძოდ, პირველი და მეორე ჯგუფის ძირითად საშუალებებზე გათვალისწინებულია ამორტიზაციის ნორმა 20%-ის ოდენობით, მესამე ჯგუფში – ძირითადი საშუალებები 8%-იანი ამორტიზაციით, მეოთხე ჯგუფში – 5%, ხოლო მეხუთე ჯგუფში 15%-იანი ამორტიზაციის ნორმით.
თითოეული ჯგუფის საამორტიზაციო ანარიცხების ოდენობა გამოიანგარიშება საგადასახადო წლის ბოლოს ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსიდან, ამ მუხლის მე-3 პუნქტში მითითებული ამორტიზაციის ნორმების შესაბამისად.
შენობებსა და ნაგებობებს ამორტიზაცია დაერიცხებათ თითოეულ ნაგებობაზე ცალ-ცალკე. შესაბამისად, თითოეული ნაგებობა განიხილება, როგორც ცალკე ჯგუფი.
ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსის გამოანგარიშების წესი განსაზღვრულია ამ მუხლის მე-6 პუნქტში. თუ საგადასახადო წლის განმავლობაში ჯგუფის ძირითად საშუალებათა რეალიზაციის თანხა აღემატება ჯგუფის ღირებულებით ბალანსს წლის ბოლოსათვის, მაშინ ნამეტი თანხა ჩაითვლება ერთობლივ შემოსავალში და ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსი ნულს გაუტოლდება.
თუ ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსის თანხა წლის ბოლოსათვის 1000 ლარზე ნაკლებია, ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსის თანხა ექვემდებარება გამოქვითვას.
თუ ჯგუფის ყველა ძირითადი საშუალება რეალიზებული ან ლიკვიდირებულია, ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსის თანხა წლის ბოლოსათვის ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.
გადასახადის გადამხდელებს უფლება აქვთ, მეორე და მესამე ჯგუფზე გამოიყენონ დაჩქარებული ამორტიზაციის ნორმა, მაგრამ არაუმეტეს ამ მუხლის მე-3 პუნქტით გათვალისწინებული შესაბამისი ნორმების ორმაგი ოდენობისა.
ლიზინგით მიღებული ძირითადი საშუალებები, რომლებიც ამორტიზაციას ექვემდებარება, ჯგუფდება ცალ-ცალკე ამ მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული ნორმების მიხედვით
ლიზინგის საგნის მიმღებისათვის ლიზინგის საბალანსო ღირებულებას შეადგენს მისი მიმღების ვალდებულების საერთო თანხიდან ბასს-ის მიხედვით დისკონტირების გზით გამოყოფილი ძირითადი თანხა. ხელშეკრულების ვადაზე ადრე შეწყვეტის შემთხვევაში ლიზინგის საგანი არსებული საბალანსო ღირებულებით უბრუნდება ლიზინგის გამცემს. ლიზინგის მიმღების საპროცენტო ხარჯი ექვემდებარება მისი ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას, ხელშეკრულებით გათვალისწინებული გადახდის პროპორციულად. საიჯარო საპროცენტო ხარჯის გამოქვითვისას გაითვალისწინება ამ კოდექსის 179-ე მუხლის მოთხოვნები.
საწარმოებში ყოველწლიურად აღინიშნება სხვაობა ბუღალტრული აღრიცხვისა და საგადასახადო მიზნებისათვის გაანგარიშებული მონაცემებით ამორტიზაციის შემოსავლებიდან გამოსაქვით თანხებს შორის. ეს სხვაობა აღირიცხება “გადავადებული საგადასახადო აქტივებისა და გადავადებული მოგების გადასახდის ანგარიშებზე.
მაგალითად: თუ P ტოლია 1000, P საგ- 1200, მაშინ საგ. 200 ლარის კომპენსაცია მოხდება მომავალში და საგადასახადო აქტივს მივიღებთ.
Pსააღ. Pსაგ= 20000; Pსააღ= 15000; ამ შემთხვევაში წარმოიშვა გადავადებული საგადასახადო აქტივი:
დებეტი – მოგების გადასახადი – 15000
დებეტი – გადავადებული საგადასახადო აქტივი – 5000
კრედიტი – გადასახდელი მოგების გადასახადი – 20000
თუ Psag< PsaaR. Psag – 1000; PsaaR – 1200 – წარმოიშვა ვალდებულება
დებეტი – მოგების გადასახადი – 1200
კრედიტი – გადასახდელი მოგების გადასახადი – 1000
კრედიტი – გადავადებული მოგების გადასახადი – 200
იმ შემთხვევაში, თუ აღინიშნება განსხვავება საგადასახადო და ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებს შორის, გადასახადის გადამხდელს შეუძლია, ამორტიზებადი ქონების ობიექტის მიხედვით დამოუკიდებელი აღრიცხვა აწარმოოს.