არამატერიალური აქტივების აღრიცხვა და შეფასება

პროფ. ლალი ჩაგელიშვილი

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით არამატერიალური აქტივი არის იდენტიფიცირებადი არაფულადი აქტივი, რომელსაც არ გააჩნია ფიზიკური ფორმა და საწარმო ფლობს წარმოების ან მიწოდების (საქონლის ან მომსახურების) პროცესში გამოსაყენებლად, სხვებზე იჯარით გადასაცემად ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის. განმარტების შესაბამისად, არამატერიალური აქტივი უნდა აკმაყოფილებდეს სამ პირობას:
– როგორც აქტივი უნდა იყოს საწარმოს მიერ კონტროლირებადი;
– უნდა იძლეოდეს ეკონომიკურ სარგებელს;
– უნდა იყოს იდენტიფიცირებადი.
საწარმო აქტივს აკონტროლებს მაშინ, თუ მას გააჩნია უფლება მოცემული რესურსიდან
მიიღოს მომავალი ეკონომიკური სარგებელი და ამავე დროს შეუძლია სხვას აუკრძალოს ამ აქტივის გამოყენება.
არამატერიალური აქტივებიდან მომავალში მისაღები ეკონომიკური სარგებელი მოიცავს საქონლის/მომსახურების რეალიზაციიდან მიღებულ ამონაგებს, დანახარჯების ეკონომიას ან სხვა სარგებელს, რომელიც ამ აქტივების გამოყენების შედეგია.
არამატერიალური აქტივის იდენტიფიცირებადობა მოითხოვს მის მკვეთრად გამიჯვნას გუდვილისაგან. გუდვილი, რომელიც წარმოიშობა საწარმოთა გაერთიანების შედეგად, წარმოადგენს მომავალი ეკონომიკური სარგებლის მოლოდინში გადახდილ სფასურს. მომავალი ეკონომიკური სარგებელი შეიძლება იყოს იდენტიფიცირებადი აქტივისა და აქტივის შეხამების შედეგი, რომელიც ინდივიდუალურად აღიარებას არ ექვემდებარება, მაგრამ მყიდველი მზადაა გადაიხადოს მისთვის. არამატერიალური აქტივი მკაფიოდ შეიძლება განვასხვავოთ გუდვილისაგან, თუ მისი განმხოლოება (გამოყოფა) შესაძლებელია. განმხოლოება ამ შემთხვევაში გულისხმობს აქტივის ინდივიდუალურად გამოყენებას. განმხოლოების უნარი არ უნდა იქნას გაგებული იდენტიფიცირებადობის აუცილებელ პირობად, რადგან შესაძლებელია აქტივის იდენტიფიცირება მოხდეს სხვა გზებითაც.
არამატერიალური აქტივების ბუღალტრული აღრიცხვის მიზნებიდან გამომდინარე, აუცილებელია მათი დაჯგუფება კლასების მიხედვით. არამატერიალური აქტივების კლასი არის აქტივების ჯგუფი, რომელიც ერთგვაროვანია ხასიათისა და საწარმოში გამოყენების მიხედვით. ბასს 38 იძლევა არამატერიალური აქტივების კლასების შემდეგ დაჯგუფებას:
ა) სავაჭრო ნიშანი (მარკა, სახელწოდება);
ბ) პერიოდული გამომცემლობისა და პუბლიკაციების დასახელება;
გ) კომპიუტერული პროგრამული უზრუნველყოფა;
დ) ლიცენზია და ფრანჩიზი;
ე) საავტორო უფლება, პატენტი და უფლება სამრეწველო საკუთრებაზე, მომსახურებისა და ექსპლუატაციის უფლება;
ვ) რეცეპტი, ფორმულა, მოდელი, ნახაზი და პროტოტიპი;
ზ) დამუშავების პროცესში მყოფი არამატერიალური აქტივი.
ამდენად, არამატერიალური აქტივები ფიზიკური სუბსტანციია არმქონე არაფულადი აქტივებია, რომლებიც საღი განსჯით არ შეიძლება მიეკუთვნოს არც ძირითად საშუალებებს და არც გუდვილს.
არამატერიალური აქტივების შეფასება
არამატერიალური აქტივების აღიარების პრინციპები არ განსხვავდება სხვა იდენტიფიცირებადი არაფულადი აქტივების აღიარების პრინციპებისაგან. კერძოდ, არამატერიალური აქტივები უნდა ვაღიაროთ მაშინ, თუ:
– მოსალოდნელია, რომ ამ აქტივთან დაკავშირებული მომავალი ეკონომიკური სარგებელი შემოვა საწარმოში;
– აქტივის ღირებულება შეიძლება შეფასდეს საიმედოდ.
არამატერიალური აქტივი საწარმოში შეიძლება შემოვდეს სხვადასხვა გზით. საწარმომ შეიძლება შეიძინოს იგი, მიიღოს სახელმწიფო გრანტის სახით ან თვითონ შექმნას. ყველა შემთხვევაში არამატერიალური აქტივი, რომელიც აკმაყოფილებს აღიარების ზემოთ მოყვანილ კრიტერიუმს, თავდაპირველად უნდა შეფასდეს თვითღირებულებით.
არამატერიალური აქტივის თვითღირებულება არის თანხა, რომელიც მის მოსაპოვებლად გადახდილია შეძენის ან წარმოების პროცესში ფულადი სახსრების ან მისი ეკვივალენტის ან სხვა ანაზღაურების რეალური ღირებულების სახით. არამატერიალური აქტივის თვითღირებულება მოიცავს მისი შესყიდვის ფასს, საბაჟო გადასახადებისა და დაუბრუნებადი გადასახადების ჩათვლით, ასევე აქტივის გამოსაყენებლად მომზადების პირდაპირ დანახარჯებს. თვითღირებულებაში არ შედის არანაირი სავაჭრო ფასდათმობა და შეღავათები. თუ აქტივი შეძენილია კრედიტით, მაშინ მისი თვითღირებულების დასადგენად მხედველობაში მიიღება სხვასტანდარტების მოთხოვნა პროცენტის აღიარებასთან დაკავშირებით. გადახდილი პროცენტი შეიძლება ხარჯად იქნას აღიარებული და არ იმოქმედებს არამატერიალური აქტივის თვითღირებულებაზე, მაგრამ სესხის პროცენტის აღიარების ალტერნატიული მიდგომის გამოყენებისას მოხდება პროცენტის კაპიტალიზაცია, შესაბამისად – აქტივის თვითღირებულების გაზრდა პროცენტის თანხით.
მაგალითი
საწარმომ შეიძინა არამატერიალური აქტივი 25 000 ლარად. აქტივის შეძენის ოპერაციის ნოტარიალური გაფორმებისათვის გადაიხადა 118 ლარი, მათ შორის დღგ – 18 ლარი. აქტივის ღირებულების გადახდა მოხდება შეძენიდან ერთ წელიწადში. გადახდის განვადებასთან დაკავშირებით საწარმო გადაიხდის 12 პროცენტს. თუ საწარმო სესხზე პროცენტის კაპიტალიზაციას არ ახდენს, მაშინ შეძენილი არამატერიალური აქტივის თვითღირებულება იქნება 25 100 (25 000 + 100) ლარი, ხოლო პროცენტის კაპიტალიზაციის შემთხვევაში 28 100 (25 000 + 3 000 + 100) ლარი.
თუ არამატერიალური აქტივის შეძენა ხდება ანგარიშმგებელი საწარმოს წილობრივ ინსტრუმენტზე (აქციაზე) გაცვლით, მაშინ შეძენილი აქტივის თვითღირებულება წარმოადგენს გამოშვებული წილობრივი ინსტრუმენტის რეალურ ღირებულებას, რომელიც აქტივის რეალური ღირებულების ტოლია.
არამატერიალური აქტივი შეიძლება შეძენილი იყოს სხვა არამატერიალურ აქტივზე ან სხვა აქტივზე გაცვლის ან, ნაწილობრივ გაცვლის გზით. ასეთ შემთხვევაში თვითღირებულების დასადგენად საჭიროა განისაზღვროს, რამდენად ანალოგიურია გაცვლაში მონაწილე არამატერიალური აქტივები. თუ გაცვლაში მონაწილე არამატერიალური აქტივები ანალოგიური არ არის, ან არამატერიალური აქტივი მიიღება სხვა აქტივის სანაცვლოდ, მაშინ შეძენილი აქტივის თვითღირებულება ტოლია სანაცვლოდ გადაცემული აქტივის რეალური ღირებულებისა, რომელიც კორექტირებულია გაცვლაში მონაწილე ნებისმიერი ფულადი სახსრებით ან მისი ეკვივალენტით.
მაგალითი
საწარმომ არამატერიალური აქტივის სანაცვლოდ შენობა გადასცა რეალური ღირებულებით 30 000 ლარი და არამატერიალურ აქტივთან ერთად მიიღო 2 000 ლარი. გაცვლით მიღებული არამატერიალური აქტივის თვითღირებულება 28 000 (30 000 – 2 000) ლარს შეადგენს. თუ გადაცემულ შენობასთან ერთად საწარმოს მოუწევდა, 1 500 ლარის გადახდა, მაშინ არამატერიალური აქტივის თვითღირებულება იქნებოდა 31 500 (30 000 + 1 500) ლარი.
თუ არამატერიალური აქტივი მიიღება ანალოგიურ აქტივზე (რომელსაც იმავე სახის საქმიანობაში იგივე დანიშნულება აქვს) გაცვლის გზით და გაცვლაში მონაწილე აქტივებს ერთნაირი ღირებულება გააჩნია, მაშინ მიღებული ახალი აქტივის ღირებულება განისაზღვრება გადაცემული აქტივის საბალანსო ღირებულებით. მიღებული აქტივის რეალური ღირებულება შეიძლება მოწმობდეს ზარალს გადაცემული აქტივიდან გაუფასურების შედეგად. ამგვარ სიტუაციაში აღიარებული იქნება გადაცემული აქტივის გაუფასურებით მიღებული ზარალი და დარჩენილი საბალანსო ღირებულება მიეკუთვნება მიღებულ აქტივს. საწარმომ შეიძლება არამატერიალური აქტივი მიიღოს სახელმწიფოსაგან უსასყიდლოდ ან ნომინალური ღირებულებით. მაგალითად, აეროპორტში დაფრენის უფლება, ტელე-რადიომაუწყებლობის ლიცენზია, საიმპორტო კვოტა ან სხვა შეზღუდულ რესურსებში დაშვება საწარმოში მათი აღიარება, მათვე აღიარებისა და შეფასების მიზნით გამოყენებულ უნდა იქნას ბასს 20 “სახელმწიფო გრანტების ბუღალტრული აღრიცხვა და სახელმწიფო დახმარების ასახვა ფინანსური ანგარიშგების ახსნა-განმარტებით დანართებში. როგორც სტანდარტი მიუთითებს, ამ შემთხვევაში მიღებულია არაფულადი აქტივის შეფასება რეალური ღირებულებით. შესაბამისად, გრანტიც და აქტივიც უნდა აისახოს რეალური ღირებულებით. არსებობს ალტერნატიული მეთოდიც, რომლის მიხედვითაც გრანტისა და არაფულადი აქტივის ასახვა ხდება ნომინალური ღირებულებით (ბასს 20, პუნქტი 23). ე.ი. არამატერიალური აქტივის აღიარებაში საწარმოს არჩევანის უფლება აქვს. იგი შეუძლია ასახოს რეალური ღირებულებით ან ნომინალური ღირებულებით. ნომინალური ღირებულებით ასახვის გამოყენების დროს, აუცილებელია ნომინალურ ღირებულებას დაემატოს ყველა ის ხარჯი, რომელიც საჭიროა არამატერიალური აქტივის დანიშნულებისამებრ გამოყენებისათვის მოსამზადებლად.
ჩვენ შევეხეთ იმ შემთხვევებს, როდესაც არამატერიალური აქტივი, მიიღება ცალკე ყიდვის, ან სხვა აქტივზე გაცვლის გზით. გამორიცხული არ არის არამატერიალური აქტივის შეძენა საწარმოთა გაერთიანების გზით. საწარმოთა გაერთიანების დროს, რომელიც ითვლება შესყიდვად, არამატერიალური აქტივის განცალკევებით აღიარების მიზნით, აუცილებელია იმის განსჯა, რამდენად შესაძლებელია არამატერიალური აქტივის რეალური ღირებულების საკმარისად საიმედოდ შეფასება. შეფასების საიმედოობას უზრუნველყოფს აქტივის ფასის კოტირება აქტიურ ბაზარზე, რამდენადაც მიმდინარე ფასი ჩვეულებრივ საბაზრო ფასს წარმოადგენს.
აქტიური ბაზარი ბაზარია, სადაც დაცულია შემდეგი პირობა:
– მუხლები, რომლებიც ბაზარზე იყიდება, ერთგვაროვანია;
– ჩვეულებრივ, ნებისმიერ დროს მოიძებნება გარიგების მსურველი მყიდველი და გამყიდველი;
– არსებობს საზოგადოებისათვის ხელმისაწვდომი ფასები (ბასს 38, პუნქტი 7).
არამატერიალური აქტივი იქმნება საწარმოს შიგნითაც. მათი აღიარება და შეფასება თავისებურ წესებს ემყარება. აღიარების თვალსაზრისით მნიშვნელოვანია მათი კრიტერიუმების დადგენა, რომელიც ხშირად გართულებულია. სირთულეს განაპირობებს ის, რომ ძნელია დადგინდეს: არის თუ არა აქტივი იდენტიფიცირებადი და რამდენად ზუსტად შეიძლება მისი თვითღირებულების განსაზღვრა, რადგან ზოგჯერ შეუძლებელია გაიმიჯნოს არამატერიალური აქტივის შექმნის ხარჯი შიდაწარმოებული გუდვილის თვითღირებულებისა და სხვა ყოველდღიური ხარჯისაგან.
საწარმოში შექმნილი არამატერიალური აქტივის მიერ აღიარების კრიტერიუმის დაკმაყოფილების განსაზღვრის მიზნით, აქტივის შექმნა იყოფა კვლევისა და განვითარების ფაზებად.
კვლევის ფაზასთან დაკავშირებით სტანდარტი მოითხოვს, რომ კვლევის შედეგად წარმოშობილი არანაირი არამატერიალური აქტივი არ უნდა იქნას აღიარებული. კვლევის დანახარჯები აღიარებულ უნდა იქნას ხარჯად გაწევისთანავე (ბასს 38, პუნქტი 44).
განვითარების ფაზის შიდაპროექტის განხორციელების დროს წარმოშობილი არამატერიალური აქტივი აღიარებულ უნდა იყოს მხოლოდ მაშინ, როდესაც საწარმოს შეუძლია:
– არამატერიალური აქტივის დასრულების ტექნიკური განხორციელება ისე, რომ შეიძლებოდეს მისი გამოყენება ან გაყიდვა;
– თავისი განზრახვა, დაასრულოს არამატერიალური აქტივი და გამოიყენოს ან გაყიდოს იგი;
– თავისი უნარი გამოიყენოს ან გაყიდოს არამატერიალური აქტივი;
– ის, თუ როგორ შექმნის არამატერიალური აქტივი მომავალ ეკონომიკურ სარგებელს, დანარჩენთან ერთად, საწარმომ უნდა აჩვენოს არამატერიალური აქტივის შედეგის ან თვით არამატერიალური აქტივის ბაზრის არსებობა, ან თუ გათვალისწინებულია მისი შიდა გამოყენება, არამატერიალური აქტივის სარგებლიანობა;
– არამატერიალური აქტივის დამუშავებისა და გამოყენების, ან გაყიდვისათვის საჭირო საკმარისი ტექნიკური, ფინანსური და სხვა რესურსების ხელმისაწვდომობა;
– უნარი, საიმედოდ შეაფსოს არამატერიალური აქტივის შექმნასთან დაკავშირებული დანახარჯები;
სტანდარტები ითვალისწინებს იმას, რომ ზოგიერთი არამატერიალური აქტივის შექმნის ხარჯი არ შეიძლება გაიმიჯნოს საერთოდ საწარმოს გაერთიანების ხარჯისაგან და კრძალავს ასეთი დანახარჯებით წარმოშობილი არამატერიალური აქტივის აღიარებას. ბასს 38 განმარტავს, რომ საწარმოში შექმნილი სამარკო სახელწოდება, პერიოდული გამოცემის დასახელება, განმეორებით გამოცემის უფლება და ანალოგიური მუხლები არ უნდა იყოს აღიარებული არამატერიალური აქტივის სახით (პუნქტი 51, 52).
არამატერიალური აქტივის აღიარებასთან დაკავშირებით, მნიშვნელოვანია იმის ცოდნა, რომ ზოგი დანახარჯი გაიწევა საწარმოს მომავალი ეკონომიკური სარგებლის უზრუნველსაყოფად. მაგრამ, არავითარი აქტივის შექმნა ან შეძენა არ ხდება. თუმცა, გაწეული დანახარჯები არამატერიალური აქტივის წარმოშობის ილუზიას ქმნის. ასეთ შემთხვევაში დანახარჯი აქტივად არ აღიარდება, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ისინი აყალიბებენ აღიარებადი არამატერიალური აქტივის თვითღირებულებას. ან იმ შემთხვევისა, როდესაც არამატერიალური აქტივი შეძენილია საწარმოთა გაერთიანების გზით, რომელიც შესყიდვას წარმოადგენს და არ შეიძლება აღიარებულ იქნას არამატერიალურ აქტივად. პირველ შემთხვევაში დანახარჯი გაწევისთანავე ხარჯს მიეკუთვნება, ხოლო მეორე შემთხვევაში იგი შეადგენს გუდვილის თვითღირებულებას. ხარჯად აღიარებადი დანახარჯების მაგალითია:
– ამუშავების დანახარჯები (სადამფუძნებლო დანახარჯები, გაშვების წინა დანახარჯები), ახალი ოპერაციის ან ახალი სახის პროდუქციის, ან პროცესების გახსნის დანახარჯებისაგან (წინასაოპერაციო დანახარჯები);
– პერსონალის მომზადების დანახარჯები;
– რეკლამის ან პროდუქციის დაწინაურების დანახარჯები
– საწარმოს ან მისი ნაწილის დისლოკაციის შეცვლის ან რეორგანიზაციის დანახარჯები (ბასს38, პუნქტი 57).
საწარმოში შექმნილი აღიარებადი არამატერიალური აქტივი უნდა შეფასდეს თვითღირებულებით. საწარმოში წარმოებული არამატერიალური აქტივის თვითღირებულებას შეიძლება მიეკუთვნოს სესხზე გადახდილი პროცენტიც, თუ იგი უშუალოდ უკავშირდება აქტივის შექმნას და საწარმო იყენებს სესხზე გადახდილი პროცენტის აღრიცხვის ალტერნატიულ მეთოდს. ბასს 23-ით ნებადართულია სესხის პროცენტის კაპიტალიზაცია განსაკუთრებულ აქტივებთან მიმართებაში.
მაგალითი
საწარმომ გადაწყვიტა ახალი ნაწარმის დამუშავება და ამ მიზნით საკვლევი ხარჯი გასწია 4 000 ლარი. კვლევიდან მიღებული შედეგის ეფექტურობიდან გამომდინარე, საწარმო აგრძელებს მიღებული ცოდნის პრაქტიკაში დანერგვას. კვლევის დამთავრების დღიდან არამატერიალური აქტივი აკმაყოფილებს აღიარების კრიტერიუმს. განვითარების მიზნით საწარმომ ბანკიდან ისესხა 6 000 ლარი ერთი წლით, წლიური 15% საპროცენტო განაკვეთით. ახალი ნაწარმოს ნიმუშების მისაღებად შეიძინა და დახარჯა 4 000 ლარად ღირებული მასალები. სანიმუშო ნაწარმის დამზადებაზე მომუშავეებს დაურიცხა ხელფასი 1 000 ლარი. შესაბამისი სოციალური გადასახდელები შეადგენს 310 ლარს. არსებულ სიტუაციაში საწარმო 4 000 ლარს აღიარებს როგორც კვლევის ხარჯს, ხოლო დანარჩენ დანახარჯს, როგორც არამატერიალურ აქტივს. არამატერიალური აქტივის თვითღირებულება იქნება მისი განვითარების დანახარჯი, რომელიც გაწეულია აღიარების კრიტერიუმის დაკმაყოფილების დღიდან, რაც 5 310 (4 000 + 1 000 + 310) ლარს შეადგენს. მაგრამ თუ საწარმოს სააღრიცხვო პოლიტიკა ითვალისწინებს სესხის პროცენტის კაპიტალიზაციას, მაშინ 5 310 ლარს დაემატება სესხის პროცენტი 900 ლარი და არამატერიალური აქტივი აისახება 6 210 ლარის ოდენობით.
შიდაწარმოების არამატერიალური აქტივების თვითღირებულებას არ მიეკუთვნება სავაჭრო, ადმინისტრაციული და სხვა საერთო ზედნადები ხარჯები, გარდა იმ ხარჯებისა, რომელიც პირდაპირ უკავშირდება არამატერიალური აქტივის შექმნას. ასევე აქტივის გეგმური მაჩვენებლების მიღწევამდე მიღებული ზარალი და აქტივის საექსპლუატაციოდ კადრების მომზადების ხარჯები.
არამატერიალურ აქტივზე გაწეული დანახარჯები, რომელიც წინა წლიურ ანგარიშგებში ან შუალედურ ანგარიშგებში თავდაპირველად აღიარებული იყო ხარჯად, მოგვიანებით არ შეიძლება მიეკუთვნოს არამატერიალური აქტივის თვითღირებულებას.