საბანკო სფეროში მოგების გადასახადით დაბეგვრის ანალიზი და ამ გადასახადის რეფორმირების ძირითადი მიმართულებანი

ხათუნა ბარბაქაძე, თსუ ასოცირებული პროფესორი, რევაზ ლურსმანაშვილი, ეკ. მეცნ. კანდიდატი

მოგების გადასახადი გვევლინება გადასახადის ერთ-ერთ ძირითად სახეობად მსოფლიოს ყველა ქვეყანაში. ეს იმითაა განპირობებული, რომ საბაზრო ეკონომიკის პირობებში მოგება, როგორც წესი, გვევლინება სამეურნეო სუბიექტების საქმიანობის ძირითად მიზნად და მათი მუშაობის შედეგიანობის მაჩვენებლად.

მოგების გადასახადი, ზოგადი სახით, გვევლინება სამეურნეო სუბიექტების მიერ შექმნილი პროდუქტის ნაწილის ბიუჯეტში ამოღების ფორმად, იგი წარმოადგენს სხვაობას რეალიზებული საქონლის (სამუშაოების, მომსახურების) ფასსა და მასზე დახარჯულ მუდმივ და ცვალებად კაპიტალს შორის. მოგების გადასახადის არსი მდგომარეობს საწარმოებსა და სახელმწიფოს შორის ზედმეტი პროდუქტის განაწილებაში. 2004 წელს ბიუჯეტში გადახდილმა მოგების გადასახადმა ქვეყნის ცენტრალურ ბიუჯეტში შეადგინა 161 589 ათასი ლარი, ხოლო 2005 წელს კი – 210 301 ათასი ლარი. საბანკო სისტემის მიერ 2005 წელს მიღებულ იქნა 396 მლნ ლარის პროცენტული და 223 მლნ ლარის არაპროცენტული შემოსავლები. თანდათან იცვლება მათი ხვედრითი წილები მთლიან შემოსავლებში – თუკი 2000 წელს პროცენტული შემოსავლებზე მოდიოდა მთლიანი შემოსავლების 60%, 2005 წლის ბოლოსთვის მან 64%-ს მიაღწია. მაღალი კონკურენცია, ახალი ტექნოლოგიების ათვისება და ქსელის გაფართოება მნიშვნელოვნად ზრდის ბანკების დანახარჯებს, ასე, მაგალითად, 2000 წელთან შედარებით პროცენტული ხარჯები 28-დან 64 მლნ-მდე, არაპროცენტული ხარჯები 60-დან 220 მლნ-მდე, ხოლო აპარატის შენახვის ხარჯი 26-დან 75 მლნ ლარამდე გაიზარდა. არსებული ტენდენციები უზრუნველყოფენ იმას, რომ საოპერაციო მოგების მთლიან შემოსავლებთან შეფარდების მაჩვენებელი ბოლო წლების მანძილზე სტაბილურად 26-32%-ის ფარგლებშია.1
ობიექტურ მიზეზთა შორის, რომელიც უფლებას გვაძლევს გამოვიყენოთ მოგების გადასახადი ეფექტური ფისკალური და მარეგულირებელი მექანიზმის სახით, შეიძლება გამოვყოთ შემდეგი გარემოებანი: პირველი, საბაზრო ეკონომიკაში სამეურნეო სუბიექტების უდიდესი ნაწილის ძირითად მიმართულებად გვევლინება დაბანდებულ კაპიტალზე რაც შეიძლება მეტი მოგების მიღება. მოგების მაქსიმიზაცია არის საბაზრო ურთიერთობების მნიშვნელოვანი მახასიათებელი და მოგების გადასახადის ბიუჯეტში გადარიცხვის მოცულობა განპირობებული იქნება ყოველი სამეურნეო ერთეულის მისწრაფებით, მიიღოს რაც შეიძლება მეტი სარგებელი; მეორე, მოგების გადასახადით დაბეგვრით ბიუჯეტში ამოიღება ზედმეტი პროდუქტის ნაწილი, ანუ დამატებული ღირებულება, მიღებული საწარმოების წარმატებული საქმიანობის პროცესში. ავანსირებული კაპიტალი კი მთლიანად ბრუნდება საწარმოს განკარგულებაში და ზედმეტი პროდუქტის დარჩენილ ნაწილთან ერთად უზრუნველყოფს გაფართოებულ კვლავწარმოებას. ბევრი სხვა გადასახადები არ ითვალისწინებენ ორგანიზაციების რეალურ ფინანსურ მდგომარეობას და შეიძლება ამოღებულ იქნას წამგებიანად მუშაობის პერიოდშიაც კი, იმ საბრუნავი სახსრების ხარჯზე, რომლებიც აუცილებელია საწარმოთა საქმიანობის გასაგრძელებლად.
ბანკების მოგების გადასახადით დაბეგვრის სისტემაზე გადასვლის შეფერხება დაკავშირებული იყო იმ პერიოდისათვის რიგი ეკონომიკური სკოლების პოზიციების სხვადასხვაობით კომერციული ორგანიზაციების შრომის ანაზღაურების ფონდის რეგულირების საკითხებზე. მოგების გადასახადის გაანგარიშების ზოგადი მეთოდოლოგია მდგომარეობს ფინანსური შედეგების გადასახადით დაბეგვრის განსაზღვრებაში, სამეურნეო საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებსა და ხარჯებს შორის სხვაობის სახით, რომლებიც გათვალისწინებულია დანახარჯების შემადგენლობაში ჩასართავად. სხვაობა იმაში მდგომარეობს, რომ შემოსავლებზე გადასახადის საგადასახადო დაბეგვრის ბაზა არ მცირდება თანამშრომელთა შრომის ანაზღაურებაზე გაწეული ხარჯებით, მაშინ როდესაც მოგების გადასახადზე ამგვარი გამოქვითვები ხორციელდება. ამიტომ ერთ-ერთ ვარიანტად გვთავაზობდნენ ეკონომიკის ფინანსური გაჯანსაღების და ბაზრის ფორმირების პერიოდში, შემოღებული ყოფილიყო არა მოგების გადასახადით დაბეგვრა, არამედ შემოსავლის დაბეგვრა. ეს მოსაზრება დასაბუთებულია იმით, რომ საბაზრო ეკონომიკაში საზღვარი მოგებასა და ხელფასს შორის ხშირად იშლება, რაც განსაკუთრებით დამახასიათებელია მცირე და საშუალო საწარმოებისათვის. სამეურნეო სუბიექტების ინტერესი კი იმაში მდგომარეობს, რომ მივიღოთ არა იმდენად მოგება, რამდენადაც სამეწარმეო შემოსავალი, რომელმაც შეიძლება მიიღოს ხელფასის სახე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადით დაბეგვრა მოითხოვს ხელფასის ნორმატივის დაწესებას, ხოლო შემოსავლების გადასახადით დაბეგვრა შეზღუდავს ხელფასის ფონდს, ამიტომ საგადასახადო კოდექსის ფუნქციონირების პირველ წლებში კომერციული ბანკები, როგორც ორგანიზაციები, რომელსაც იმ მომენტში ისტორიულად ჰქონდა მომატებული შრომის ანაზღაურების ფონდი, იხდიდნენ გადასახადს შემოსავალზე, ხოლო დანარჩენი საწარმოები – მოგების გადასახადს და დამატებით გადასახადს შრომის ანაზღაურების ზენორმატიულ ოდენობაზე.
მოგების გადასახადის წესის განსაზღვრისას არსებით სიძნელეებად გვევლინება ის, რომ, ერთი მხრივ, ბიუჯეტში უნდა ამოვიღოთ მხოლოდ ზედმეტი პროდუქტის ნაწილი, ძირითადმა და საბრუნავმა კაპიტალმა კი უნდა გააგრძელოს მუშაობა და მოგვიტანოს მოგება; მეორე მხრივ, არსებობს სიძნელეები ზედმეტი პროდუქტის რაოდენობრივ გამოხატულებაში. ბუღალტრული აღრიცხვა, რომელშიც აისახება ყველა შესრულებული ოპერაცია და სამურნეო საქმიანობის სხვა ფაქტები, ორიენტირებულია პოტენციური მომხმარებლისათვის. ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშზე ასახული მოგება წარმოადგენს ორგანიზაციის საქმიანობის ფინანსურ შედეგს, გამოთვლილი დადგენილი წესებით საქმიანობის წარმატებული ხარისხის წარმოდგენის და აქტივის-პასივების აღრიცხვის წესების ურთიერთკავშირის მიზნით. ამასთან ერთად, მეურნე ორგანიზაციებს თანამედროვე პირობებში შეუძლიათ მართონ თავიანთი ფინანსური შედეგები, მაგალითად, დანახარჯების შეუზღუდავი ოდენობით ჩამოწერის გზით, რომლებიც მათ არ ესაჭიროებათ ნორმალური საქმიანობის განსახორციელებლად და ხშირად წარმოადგენენ რომელიმე სხვა ოპერაციებზე ანგარიშსწორების ფარულ ფორმას. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელებს აქვთ მნიშვნელოვანი შესაძლებლობანი ბუღალტრული მოგების შესამცირებლად. ამიტომ გადასახადით დაბეგვრის მიზნით მოგების გაანგარიშება ხდება ბუღალტრულ აღრიცხვაში გათვალისწინებული წესებისაგან განსხვავებით. ამიტომ საჭიროა დამატებითი საგადასახადო აღრიცხვის წარმოება მოგების დაბეგვრის მაჩვენებლის განსაზღვრისათვის.
გადასახადით დაბეგვრის მიზნით ბანკები 1997 წლამდე ხარჯებს და შემოსავლებს აღრიცხავენ საკასო მეთოდით, ანუ აღრიცხვაში და გადასახადით დაბეგვრაში პირველხარისხოვან ფაქტორად გვევლინებოდა ნაღდი (რეალური) გადასახადები. დანახარჯები, რომლებიც მიკუთვნებულია მომავალ სააღრიცხვო პერიოდზე აისახებოდა მომავალი პერიოდის ხარჯების ანგარიშებზე. საგადასახადო კოდექსით ორგანიზაციების უმრავლესობამ ხარჯები და შემოსავლები უნდა აღიარონ დარიცხვის მეთოდითაც. გადასახადის გადამხდელმა აღრიცხვა უნდა აწარმოოს საგადასახადო მიზნებისათვის აღრიცხვის საკასო ან დარიცხვის მეთოდით, იმ პირობით, რომ იგი ერთ მეთოდს გამოიყენებს საგადასახადო წლის განმავლობაში.
თანამედროვე პირობებში, ბანკს შეუძლია შეამციროს დასაბეგრი მოგება, მხოლოდ თავისი წლიური ანგარიშების აუდიტორულ შემოწმებაზე გაწეული ხარჯებით, აგრეთვე იმ ხარჯებით, რომელიც გაიწევა ემისიის პროსპექტის რეგისტრაციაზე. ჩვენი აზრით, გადახედვას საჭიროებს იმ ხარჯებისადმი მიდგომა, რომლებიც დაკავშირებულია საინვესტიციო აუდიტორიული შემოწმების ჩატარებასთან. პირველ რიგში, აუცილებელია გადავწყვიტოთ შევამციროთ გადასახადით დასაბეგრი მოგება, იმ ხარჯებით, რაც საჭიროა საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით საინიციატივო აუდიტის ჩასატარებლად. ამგვარი აუდიტის ჩატარება ხშირად ესაჭიროება საქართველოს ბანკებს, უცხოეთის ბანკებთან საკორესპონდენტო ურთიერთობების დასამყარებლად. გარდა ამისა, ბანკს შეუძლია გაანაღდოს სხვა ორგანიზაციათა შემოწმებები. კანონმდებლობის შესაბამისად საინიციატივო შემოწმებები შეიძლება ჩატარდეს ორგანიზაციის მესაკუთრეთა ათი და მეტი პროცენტის განაცხადებით. თუ ბანკი ფლობს რომელიმე ორგანიზაციის აქციებს ანდა წილებს, მაშინ მას შეიძლება მოუნდეს აუდიტის შემოწმების ჩატარება, რათა გამოვლენილ იქნას დარღვევები და განსაზღვროს თავისი აქტივების რეალური ღირებულება. რამდენადაც ინვესტორთა ნდობა, სამუშაოების ეფექტურობა და საქმიანობის გამჭვირვალობა გვევლინება ნებისმიერი ორგანიზაციის საქმიანობის პრიორიტეტულ მაჩვენებლად. ხარჯების გაწევა აუდიტის დაფინანსებისათვის, მოგების გადასახადის შემცირების გარეშე, გაუმართლებლად მიგვაჩნია, მაგრამ საჭიროა ეს ხარჯები გადასახადით დაბევრის მიზნით საკონსულტაციო მომსახურებასთან ერთად იყოს ნორმირებული.
ჩვენს მიერ ჩატარებულმა ბანკის ხარჯების ანალიზმა გვიჩვენა, რომ მათ შორის ბევრ ხარჯს, რომელიც ამცირებს დასაბეგრ მოგებას, მნიშვნელოვანი წილი უჭირავს კონსულტაციაზე, საინფორმაციო და მარკეტინგულ მომსახურებაზე გაწეულ ხარჯებში, ამიტომ, უმეტეს შემთხვევაში, შეუძლებელია განისაზღვროს, სინამდვილეში რამდენადაა აუცილებელი ბანკის მუშაობის უზრუნველსაყოფად ესა თუ ის დანახარჯები. ამ პირობებში მიზანშეწონილად მიგვაჩნია შემოვიღოთ შეზღუდვები ამგვარ ხარჯებზე, რათა შემცირდეს ბანკის შემოსავლების საგადასახადო ბაზა. მოცემული ლიმიტის ფარგლებში ბანკმა თვითონ უნდა განსაზღვროს თავისი ხარჯები აუდიტის, მარკეტოლოგების, კონსულტანტების შრომის ანაზღაურების გასანაღდებლად.
გარდა აღნიშნულისა, აუცილებელია განვიხილოთ ბანკების სპეციალიზებული დაცვის სამსახურთან დაკავშირებული პრობლემები. დღეისათვის ბანკების და სხვა საკრედიტო დაწესებულებების დაცვის ხარჯები გაიწევა სახანძრო და საყარაულო დაცვის მომსახურეობის ხარჯების ჩათვლით იმ ხელშეკრულების შესაბამისად, რომელსაც ბანკები აფორმებენ არასაუწყებო დაცვასთან და სხვა სპეციალიზებულ ორგანიზაციებთან ამცირებენ გადასახადით დასაბეგრ მოგებას, ხოლო ბანკის საკუთარ საუწყებო დაცვის შენახვაზე გაწეული ხარჯების დაფინანსება ხორციელდება მოგებიდან. თუ ბანკს შტატებით გათვალისწინებული აქვს საყარაულო დაცვა, მაშინ ეს ხარჯები ამცირებენ ბანკის გადასახადით დასაბეგრ ბაზას, ხოლო დაცვის სამსახურის ყველა ხარჯი, დაკავშირებული მის შენახვასთან, არ ამცირებს მოგების გადასახადის გადასახადით დასაბეგრ ბაზას.
ამასთან ერთად, ბანკში თავმოყრილია ფულადი და მატერიალურ ფასეულობათა მნიშვნელოვანი ოდენობა, მუდმივად ფართოვდება ბანკების ქსელი, რომლებიც მუშაობენ ძვირფასი ლითონებითა და ქვებით. ბანკების უმრავლესობას აქვს ინდივიდუალური შენახვის სეიფები, რომლითაც სარგებლობენ ფიზიკური და იურიდიული პირები. კლიენტთა საკასო მომსახურების მიზნით, ბანკები ინახავენ ნაღდი ფულადი სახსრების ნაშთებს და აწარმოებენ ინკასაციის მომსახურებას. გარდა ამისა, ბანკების ხელმძღვანელობა, რომლებიც იღებენ გადაწყვეტილებას ფულადი სახსრების ინვესტირებაზე, შეიძლება გახდეს შანტაჟის და ფიზიკური იძულების ობიექტი, რაც იწვევს ასეთ თანამშრომლებზე პირადი დაცვის დანიშვნას. ყოველივე ამისათვის საჭიროა შესაბამისად აღჭურვილი პროფესიონალი მცველები. საიმედო დაცვის უზრუნველყოფა შესაძლებელია, მხოლოდ საკუთარი დაცვის სამსახურის ორგანიზაციის გზით, რომლებიც ექვემდებარება უშუალოდ ბანკის ხელმძღვანელობას.
საგადასახადო კოდექსში, გადასახადით დაბეგვრის მიზნით, გათვალისწინებული უნდა იქნეს ის ხარჯები, რომლებიც გაიწევა საკუთარი უშიშროების სამსახურზე, რომლის დროსაც მოხდება საბანკო და სამეურნეო ოპერაციების ეკონომიკური დაცვის ფუნქციების შესრულება და მატერიალური ფასეულობათა დაცვა, ამასთან, უსაფრთხოების სამსახურის ეკიპირების ხარჯებში უნდა ჩაიდოს აგრეთვე ბანკის ხელმძღვანელობის პირადი დაცვის ხარჯები, რომლებიც აუცილებელია ბანკის საიმედო მუშაობის უზრუნველსაყოფად. ამავე დროს ძალიან არ უნდა გაიზარდოს უსაფრთხოების ხარჯები და ხელი არ უნდა შეეწყოს ამ სამსახურის დამოუკიდებელ ქვეგანყოფილებად ჩამოყალიბებას, რაც დამახასიათებელია ზოგიერთი ქართული მსხვილი ბანკისათვის.
მსოფლიო საგადასახადო პრაქტიკაში, ცნობილია ბანკების მოგების გადასახადით დაბეგვრა, მუშა აქტივების ოდენობიდან გამომდინარე. ასეთი მიდგომა განაპირობებს იმას, რომ დაბალანსებული ბაზრის პირობებში აქტივების შემოსავლიანობა, ანუ მიღებული მოგების თანხა ყოველ დაბანდებულ ლარზე, შეიძლება წინასწარ იქნას განსაზღვრული. შესაბამისად, თუ ბანკი იღებს მოსალოდნელ მოგებაზე ნაკლებ მოგებას, მაშინ ის ან არაეფექტურად იყენებს სახსრებს ან ახორციელებს რაღაც ფარულ საქმიანობას. ამგვარი კონცეფცია რეალურად გამოიყენება უცხოეთის რიგი ქვეყნების (ვენესუელის) ბანკების გადასახადით დაბევრის პრაქტიკაში.
ამგვარმა მიდგომამ გამოიწვია, ბანკირთა საზოგადოების მხრიდან კრიტიკა, რამდენადაც წინასწარმა გაანგარიშებებმა გვიჩვენა, რომ ამგვარი სისტემით ზოგიერთ ბანკს მოუწევს 10-ჯერ მეტი გადასახადები, ვიდრე ძველი სისტემის დროს. ამიტომ ამგვარმა დებულებამ კოდექსში ასახვა ვერ ჰპოვა. მაგრამ ცალკეულ მომენტებში მითითებული მეთოდიკა ეკონომიკის თვალსაზრისით გამართლებულია. ბანკს შეუძლია წინასწარ განსაზღვროს მოგების გადასახადის სახით გადასახდელი თანხების ოდენობა და ამასთან, დაინტერესებულია მზარდი მოგების მიღებით. ამგვარი სისტემის დროს ადვილია დაიგეგმოს ბიუჯეტში გადასახდელები, რამდენადაც ბანკებისათვის შეუძლებელი ხდება გადასახდელი გადასახადის მოცულობით ვარირება. თეორიულად მსგავსი გადასახადი შეიძლება გამოყენებულ იქნას, როგორც ბანკიდან ერთიანი გადასახადი, რომელიც შეცვლის ყველა გადასახადს. ამასთან, პრაქტიკაში გადასახადით დაბეგვრის მსგავსი სისტემა სტიმულს აძლევს ბანკებს განახორციელოს მეტი რისკიანი პოლიტიკა, შეამციროს დაბალშემოსავლიანი აქტივების ოდენობა, რაც საბოლოო ჯამში გაადიდებს მთელი საბანკო სისტემის საიმედოობას.
ამგვარად, მოგების გადასახადით კომერციული ბანკების დაბეგვრის გაუმჯობესების მიზნით საჭიროდ მიგვაჩია, რომ გათვალისწინებული იქნეს შემდეგი: ჯერ ერთი, დამატებით საგადასახადო აღრიცხვის წარმოება ეკონომიკურად მიზანშეწონილია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც ბუღალტრული აღრიცხვის წესებს არაერთგაროვნად განსაზღვრავენ, რომელიც შესაძლოა გამოყენებული იქნას გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის მინიმუმამდე დასაყვანად. ვალდებულების დაწესება იმაზე, რომ ვაწარმოოთ პარალელური აღრიცხვა იმ მომენტებში, როდესაც ის უმნიშვნელოდ განსხვავდება ბუღალტრულისაგან და გვევლინება გადასახადით დაბევრის პრინციპის სერიოზულ დარღვევად, რამდენადაც გადასახადის გადამხდელებს ექმნებათ სერიოზული სიძნელეები ბიუჯეტთან ურთიერთობაში; მეორე, ძვირფასი ლითონებისა და ქვების ოპერაციების გადასახადით დაბეგვრის დროს აუცილებელია ამგვარი ოპერაციების განსახორციელებელი ყველა ხარჯი ამ ოპერაციებიდან საანგარიშო პერიოდში მიღებული შემოსავლების ფარგლებში მივმართოთ გადასახადით დასაბეგრი მოგების შესამცირებლად. ამ დროს მხედველობაში არ უნდა იქნეს მიღებული ძვირფასი ლითონების ყიდვა-გაყიდვასთან დაკავშირებული ზარალი იმ შემთხვევაში თუ, კონკრეტულ დღეს გარიგებას ფასი 3%-ზე მეტით არის გადახრილი საბაზრო ფასისგან; მესამე, იმისათვის, რომ დავაწესოთ გადასახადით დაბეგვრის სამართლიანი წესი დარიცხვის მეთოდის გამოყენებით, ყველა შემოსავალმა არ უნდა გაზარდოს გადასახადით დასაბეგრი მოგება. სასამართლოს მიერ დაწესებული ჯარიმების გადახდა და სხვა მსგავსი შემოსავლები გადასახადით დაბეგვრის მიზნით გათვალისწინული უნდა იქნეს მხოლოდ მათი ფაქტიურად მიღების შემდეგ; მეოთხე, აუცილებელია დაშვებული იქნეს გადასახადით დასაბეგრი მოგების იმ ხარჯებით შემცირება, რომელიც საჭიროა საერთაშორისო სტანდარტებით ინიციატივიანი აუდიტის ჩასატარებლად, აგრეთვე იმ ორგანიზაციათა შესამოწმებლად, სადაც ბანკის წილი საწესდებო კაპიტალში 10%-ზე მეტს შეადგენს; მეხუთე, მიზანშეწონილად მიგვაჩნია შემოვიღოთ შეზღუდვები საკონსულტაციო ხარჯებზე, მარკეტინგულ გამოკვლევებზე, ინფორმაციის მიღებაზე, ინიციატივიანი აუდიტის ჩატარებაზე – ბანკის შემოსავლებიდან 2%-ის ოდენობით; მეექვსე, გადასახადით დასაბეგრი მოგება უნდა შემცირდეს ყველა ხარჯით, რომელიც დაკავშირებულია უშიშროების სამსახურის შენახვასთან და ბანკის ხელმძღვანელი მუშაკების პირად დაცვასთან, რამდენადაც ეს ხარჯები აუცილებელია ბანკის საიმედო მუშაობის უზრუნველსაყოფად. ამ დროს მიზანშეწონილია დაწესდეს ამ ხარჯების ნორმატივი ბანკის შემოსავლების, მაგალითად, 0,5%-ის ოდენობით.

მოგების გადასახადი გვევლინება გადასახადის ერთ-ერთ ძირითად სახეობად მსოფლიოს ყველა ქვეყანაში. ეს იმითაა განპირობებული, რომ საბაზრო ეკონომიკის პირობებში მოგება, როგორც წესი, გვევლინება სამეურნეო სუბიექტების საქმიანობის ძირითად მიზნად და მათი მუშაობის შედეგიანობის მაჩვენებლად. მოგების გადასახადი, ზოგადი სახით, გვევლინება სამეურნეო სუბიექტების მიერ შექმნილი პროდუქტის ნაწილის ბიუჯეტში ამოღების ფორმად, იგი წარმოადგენს სხვაობას რეალიზებული საქონლის (სამუშაოების, მომსახურების) ფასსა და მასზე დახარჯულ მუდმივ და ცვალებად კაპიტალს შორის. მოგების გადასახადის არსი მდგომარეობს საწარმოებსა და სახელმწიფოს შორის ზედმეტი პროდუქტის განაწილებაში. 2004 წელს ბიუჯეტში გადახდილმა მოგების გადასახადმა ქვეყნის ცენტრალურ ბიუჯეტში შეადგინა 161 589 ათასი ლარი, ხოლო 2005 წელს კი – 210 301 ათასი ლარი. საბანკო სისტემის მიერ 2005 წელს მიღებულ იქნა 396 მლნ ლარის პროცენტული და 223 მლნ ლარის არაპროცენტული შემოსავლები. თანდათან იცვლება მათი ხვედრითი წილები მთლიან შემოსავლებში – თუკი 2000 წელს პროცენტული შემოსავლებზე მოდიოდა მთლიანი შემოსავლების 60%, 2005 წლის ბოლოსთვის მან 64%-ს მიაღწია. მაღალი კონკურენცია, ახალი ტექნოლოგიების ათვისება და ქსელის გაფართოება მნიშვნელოვნად ზრდის ბანკების დანახარჯებს, ასე, მაგალითად, 2000 წელთან შედარებით პროცენტული ხარჯები 28-დან 64 მლნ-მდე, არაპროცენტული ხარჯები 60-დან 220 მლნ-მდე, ხოლო აპარატის შენახვის ხარჯი 26-დან 75 მლნ ლარამდე გაიზარდა. არსებული ტენდენციები უზრუნველყოფენ იმას, რომ საოპერაციო მოგების მთლიან შემოსავლებთან შეფარდების მაჩვენებელი ბოლო წლების მანძილზე სტაბილურად 26-32%-ის ფარგლებშია.1
ობიექტურ მიზეზთა შორის, რომელიც უფლებას გვაძლევს გამოვიყენოთ მოგების გადასახადი ეფექტური ფისკალური და მარეგულირებელი მექანიზმის სახით, შეიძლება გამოვყოთ შემდეგი გარემოებანი: პირველი, საბაზრო ეკონომიკაში სამეურნეო სუბიექტების უდიდესი ნაწილის ძირითად მიმართულებად გვევლინება დაბანდებულ კაპიტალზე რაც შეიძლება მეტი მოგების მიღება. მოგების მაქსიმიზაცია არის საბაზრო ურთიერთობების მნიშვნელოვანი მახასიათებელი და მოგების გადასახადის ბიუჯეტში გადარიცხვის მოცულობა განპირობებული იქნება ყოველი სამეურნეო ერთეულის მისწრაფებით, მიიღოს რაც შეიძლება მეტი სარგებელი; მეორე, მოგების გადასახადით დაბეგვრით ბიუჯეტში ამოიღება ზედმეტი პროდუქტის ნაწილი, ანუ დამატებული ღირებულება, მიღებული საწარმოების წარმატებული საქმიანობის პროცესში. ავანსირებული კაპიტალი კი მთლიანად ბრუნდება საწარმოს განკარგულებაში და ზედმეტი პროდუქტის დარჩენილ ნაწილთან ერთად უზრუნველყოფს გაფართოებულ კვლავწარმოებას. ბევრი სხვა გადასახადები არ ითვალისწინებენ ორგანიზაციების რეალურ ფინანსურ მდგომარეობას და შეიძლება ამოღებულ იქნას წამგებიანად მუშაობის პერიოდშიაც კი, იმ საბრუნავი სახსრების ხარჯზე, რომლებიც აუცილებელია საწარმოთა საქმიანობის გასაგრძელებლად.
ბანკების მოგების გადასახადით დაბეგვრის სისტემაზე გადასვლის შეფერხება დაკავშირებული იყო იმ პერიოდისათვის რიგი ეკონომიკური სკოლების პოზიციების სხვადასხვაობით კომერციული ორგანიზაციების შრომის ანაზღაურების ფონდის რეგულირების საკითხებზე. მოგების გადასახადის გაანგარიშების ზოგადი მეთოდოლოგია მდგომარეობს ფინანსური შედეგების გადასახადით დაბეგვრის განსაზღვრებაში, სამეურნეო საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებსა და ხარჯებს შორის სხვაობის სახით, რომლებიც გათვალისწინებულია დანახარჯების შემადგენლობაში ჩასართავად. სხვაობა იმაში მდგომარეობს, რომ შემოსავლებზე გადასახადის საგადასახადო დაბეგვრის ბაზა არ მცირდება თანამშრომელთა შრომის ანაზღაურებაზე გაწეული ხარჯებით, მაშინ როდესაც მოგების გადასახადზე ამგვარი გამოქვითვები ხორციელდება. ამიტომ ერთ-ერთ ვარიანტად გვთავაზობდნენ ეკონომიკის ფინანსური გაჯანსაღების და ბაზრის ფორმირების პერიოდში, შემოღებული ყოფილიყო არა მოგების გადასახადით დაბეგვრა, არამედ შემოსავლის დაბეგვრა. ეს მოსაზრება დასაბუთებულია იმით, რომ საბაზრო ეკონომიკაში საზღვარი მოგებასა და ხელფასს შორის ხშირად იშლება, რაც განსაკუთრებით დამახასიათებელია მცირე და საშუალო საწარმოებისათვის. სამეურნეო სუბიექტების ინტერესი კი იმაში მდგომარეობს, რომ მივიღოთ არა იმდენად მოგება, რამდენადაც სამეწარმეო შემოსავალი, რომელმაც შეიძლება მიიღოს ხელფასის სახე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადით დაბეგვრა მოითხოვს ხელფასის ნორმატივის დაწესებას, ხოლო შემოსავლების გადასახადით დაბეგვრა შეზღუდავს ხელფასის ფონდს, ამიტომ საგადასახადო კოდექსის ფუნქციონირების პირველ წლებში კომერციული ბანკები, როგორც ორგანიზაციები, რომელსაც იმ მომენტში ისტორიულად ჰქონდა მომატებული შრომის ანაზღაურების ფონდი, იხდიდნენ გადასახადს შემოსავალზე, ხოლო დანარჩენი საწარმოები – მოგების გადასახადს და დამატებით გადასახადს შრომის ანაზღაურების ზენორმატიულ ოდენობაზე.
მოგების გადასახადის წესის განსაზღვრისას არსებით სიძნელეებად გვევლინება ის, რომ, ერთი მხრივ, ბიუჯეტში უნდა ამოვიღოთ მხოლოდ ზედმეტი პროდუქტის ნაწილი, ძირითადმა და საბრუნავმა კაპიტალმა კი უნდა გააგრძელოს მუშაობა და მოგვიტანოს მოგება; მეორე მხრივ, არსებობს სიძნელეები ზედმეტი პროდუქტის რაოდენობრივ გამოხატულებაში. ბუღალტრული აღრიცხვა, რომელშიც აისახება ყველა შესრულებული ოპერაცია და სამურნეო საქმიანობის სხვა ფაქტები, ორიენტირებულია პოტენციური მომხმარებლისათვის. ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშზე ასახული მოგება წარმოადგენს ორგანიზაციის საქმიანობის ფინანსურ შედეგს, გამოთვლილი დადგენილი წესებით საქმიანობის წარმატებული ხარისხის წარმოდგენის და აქტივის-პასივების აღრიცხვის წესების ურთიერთკავშირის მიზნით. ამასთან ერთად, მეურნე ორგანიზაციებს თანამედროვე პირობებში შეუძლიათ მართონ თავიანთი ფინანსური შედეგები, მაგალითად, დანახარჯების შეუზღუდავი ოდენობით ჩამოწერის გზით, რომლებიც მათ არ ესაჭიროებათ ნორმალური საქმიანობის განსახორციელებლად და ხშირად წარმოადგენენ რომელიმე სხვა ოპერაციებზე ანგარიშსწორების ფარულ ფორმას. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელებს აქვთ მნიშვნელოვანი შესაძლებლობანი ბუღალტრული მოგების შესამცირებლად. ამიტომ გადასახადით დაბეგვრის მიზნით მოგების გაანგარიშება ხდება ბუღალტრულ აღრიცხვაში გათვალისწინებული წესებისაგან განსხვავებით. ამიტომ საჭიროა დამატებითი საგადასახადო აღრიცხვის წარმოება მოგების დაბეგვრის მაჩვენებლის განსაზღვრისათვის.
გადასახადით დაბეგვრის მიზნით ბანკები 1997 წლამდე ხარჯებს და შემოსავლებს აღრიცხავენ საკასო მეთოდით, ანუ აღრიცხვაში და გადასახადით დაბეგვრაში პირველხარისხოვან ფაქტორად გვევლინებოდა ნაღდი (რეალური) გადასახადები. დანახარჯები, რომლებიც მიკუთვნებულია მომავალ სააღრიცხვო პერიოდზე აისახებოდა მომავალი პერიოდის ხარჯების ანგარიშებზე. საგადასახადო კოდექსით ორგანიზაციების უმრავლესობამ ხარჯები და შემოსავლები უნდა აღიარონ დარიცხვის მეთოდითაც. გადასახადის გადამხდელმა აღრიცხვა უნდა აწარმოოს საგადასახადო მიზნებისათვის აღრიცხვის საკასო ან დარიცხვის მეთოდით, იმ პირობით, რომ იგი ერთ მეთოდს გამოიყენებს საგადასახადო წლის განმავლობაში.
თანამედროვე პირობებში, ბანკს შეუძლია შეამციროს დასაბეგრი მოგება, მხოლოდ თავისი წლიური ანგარიშების აუდიტორულ შემოწმებაზე გაწეული ხარჯებით, აგრეთვე იმ ხარჯებით, რომელიც გაიწევა ემისიის პროსპექტის რეგისტრაციაზე. ჩვენი აზრით, გადახედვას საჭიროებს იმ ხარჯებისადმი მიდგომა, რომლებიც დაკავშირებულია საინვესტიციო აუდიტორიული შემოწმების ჩატარებასთან. პირველ რიგში, აუცილებელია გადავწყვიტოთ შევამციროთ გადასახადით დასაბეგრი მოგება, იმ ხარჯებით, რაც საჭიროა საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით საინიციატივო აუდიტის ჩასატარებლად. ამგვარი აუდიტის ჩატარება ხშირად ესაჭიროება საქართველოს ბანკებს, უცხოეთის ბანკებთან საკორესპონდენტო ურთიერთობების დასამყარებლად. გარდა ამისა, ბანკს შეუძლია გაანაღდოს სხვა ორგანიზაციათა შემოწმებები. კანონმდებლობის შესაბამისად საინიციატივო შემოწმებები შეიძლება ჩატარდეს ორგანიზაციის მესაკუთრეთა ათი და მეტი პროცენტის განაცხადებით. თუ ბანკი ფლობს რომელიმე ორგანიზაციის აქციებს ანდა წილებს, მაშინ მას შეიძლება მოუნდეს აუდიტის შემოწმების ჩატარება, რათა გამოვლენილ იქნას დარღვევები და განსაზღვროს თავისი აქტივების რეალური ღირებულება. რამდენადაც ინვესტორთა ნდობა, სამუშაოების ეფექტურობა და საქმიანობის გამჭვირვალობა გვევლინება ნებისმიერი ორგანიზაციის საქმიანობის პრიორიტეტულ მაჩვენებლად. ხარჯების გაწევა აუდიტის დაფინანსებისათვის, მოგების გადასახადის შემცირების გარეშე, გაუმართლებლად მიგვაჩნია, მაგრამ საჭიროა ეს ხარჯები გადასახადით დაბევრის მიზნით საკონსულტაციო მომსახურებასთან ერთად იყოს ნორმირებული.
ჩვენს მიერ ჩატარებულმა ბანკის ხარჯების ანალიზმა გვიჩვენა, რომ მათ შორის ბევრ ხარჯს, რომელიც ამცირებს დასაბეგრ მოგებას, მნიშვნელოვანი წილი უჭირავს კონსულტაციაზე, საინფორმაციო და მარკეტინგულ მომსახურებაზე გაწეულ ხარჯებში, ამიტომ, უმეტეს შემთხვევაში, შეუძლებელია განისაზღვროს, სინამდვილეში რამდენადაა აუცილებელი ბანკის მუშაობის უზრუნველსაყოფად ესა თუ ის დანახარჯები. ამ პირობებში მიზანშეწონილად მიგვაჩნია შემოვიღოთ შეზღუდვები ამგვარ ხარჯებზე, რათა შემცირდეს ბანკის შემოსავლების საგადასახადო ბაზა. მოცემული ლიმიტის ფარგლებში ბანკმა თვითონ უნდა განსაზღვროს თავისი ხარჯები აუდიტის, მარკეტოლოგების, კონსულტანტების შრომის ანაზღაურების გასანაღდებლად.
გარდა აღნიშნულისა, აუცილებელია განვიხილოთ ბანკების სპეციალიზებული დაცვის სამსახურთან დაკავშირებული პრობლემები. დღეისათვის ბანკების და სხვა საკრედიტო დაწესებულებების დაცვის ხარჯები გაიწევა სახანძრო და საყარაულო დაცვის მომსახურეობის ხარჯების ჩათვლით იმ ხელშეკრულების შესაბამისად, რომელსაც ბანკები აფორმებენ არასაუწყებო დაცვასთან და სხვა სპეციალიზებულ ორგანიზაციებთან ამცირებენ გადასახადით დასაბეგრ მოგებას, ხოლო ბანკის საკუთარ საუწყებო დაცვის შენახვაზე გაწეული ხარჯების დაფინანსება ხორციელდება მოგებიდან. თუ ბანკს შტატებით გათვალისწინებული აქვს საყარაულო დაცვა, მაშინ ეს ხარჯები ამცირებენ ბანკის გადასახადით დასაბეგრ ბაზას, ხოლო დაცვის სამსახურის ყველა ხარჯი, დაკავშირებული მის შენახვასთან, არ ამცირებს მოგების გადასახადის გადასახადით დასაბეგრ ბაზას.
ამასთან ერთად, ბანკში თავმოყრილია ფულადი და მატერიალურ ფასეულობათა მნიშვნელოვანი ოდენობა, მუდმივად ფართოვდება ბანკების ქსელი, რომლებიც მუშაობენ ძვირფასი ლითონებითა და ქვებით. ბანკების უმრავლესობას აქვს ინდივიდუალური შენახვის სეიფები, რომლითაც სარგებლობენ ფიზიკური და იურიდიული პირები. კლიენტთა საკასო მომსახურების მიზნით, ბანკები ინახავენ ნაღდი ფულადი სახსრების ნაშთებს და აწარმოებენ ინკასაციის მომსახურებას. გარდა ამისა, ბანკების ხელმძღვანელობა, რომლებიც იღებენ გადაწყვეტილებას ფულადი სახსრების ინვესტირებაზე, შეიძლება გახდეს შანტაჟის და ფიზიკური იძულების ობიექტი, რაც იწვევს ასეთ თანამშრომლებზე პირადი დაცვის დანიშვნას. ყოველივე ამისათვის საჭიროა შესაბამისად აღჭურვილი პროფესიონალი მცველები. საიმედო დაცვის უზრუნველყოფა შესაძლებელია, მხოლოდ საკუთარი დაცვის სამსახურის ორგანიზაციის გზით, რომლებიც ექვემდებარება უშუალოდ ბანკის ხელმძღვანელობას.
საგადასახადო კოდექსში, გადასახადით დაბეგვრის მიზნით, გათვალისწინებული უნდა იქნეს ის ხარჯები, რომლებიც გაიწევა საკუთარი უშიშროების სამსახურზე, რომლის დროსაც მოხდება საბანკო და სამეურნეო ოპერაციების ეკონომიკური დაცვის ფუნქციების შესრულება და მატერიალური ფასეულობათა დაცვა, ამასთან, უსაფრთხოების სამსახურის ეკიპირების ხარჯებში უნდა ჩაიდოს აგრეთვე ბანკის ხელმძღვანელობის პირადი დაცვის ხარჯები, რომლებიც აუცილებელია ბანკის საიმედო მუშაობის უზრუნველსაყოფად. ამავე დროს ძალიან არ უნდა გაიზარდოს უსაფრთხოების ხარჯები და ხელი არ უნდა შეეწყოს ამ სამსახურის დამოუკიდებელ ქვეგანყოფილებად ჩამოყალიბებას, რაც დამახასიათებელია ზოგიერთი ქართული მსხვილი ბანკისათვის.
მსოფლიო საგადასახადო პრაქტიკაში, ცნობილია ბანკების მოგების გადასახადით დაბეგვრა, მუშა აქტივების ოდენობიდან გამომდინარე. ასეთი მიდგომა განაპირობებს იმას, რომ დაბალანსებული ბაზრის პირობებში აქტივების შემოსავლიანობა, ანუ მიღებული მოგების თანხა ყოველ დაბანდებულ ლარზე, შეიძლება წინასწარ იქნას განსაზღვრული. შესაბამისად, თუ ბანკი იღებს მოსალოდნელ მოგებაზე ნაკლებ მოგებას, მაშინ ის ან არაეფექტურად იყენებს სახსრებს ან ახორციელებს რაღაც ფარულ საქმიანობას. ამგვარი კონცეფცია რეალურად გამოიყენება უცხოეთის რიგი ქვეყნების (ვენესუელის) ბანკების გადასახადით დაბევრის პრაქტიკაში.
ამგვარმა მიდგომამ გამოიწვია, ბანკირთა საზოგადოების მხრიდან კრიტიკა, რამდენადაც წინასწარმა გაანგარიშებებმა გვიჩვენა, რომ ამგვარი სისტემით ზოგიერთ ბანკს მოუწევს 10-ჯერ მეტი გადასახადები, ვიდრე ძველი სისტემის დროს. ამიტომ ამგვარმა დებულებამ კოდექსში ასახვა ვერ ჰპოვა. მაგრამ ცალკეულ მომენტებში მითითებული მეთოდიკა ეკონომიკის თვალსაზრისით გამართლებულია. ბანკს შეუძლია წინასწარ განსაზღვროს მოგების გადასახადის სახით გადასახდელი თანხების ოდენობა და ამასთან, დაინტერესებულია მზარდი მოგების მიღებით. ამგვარი სისტემის დროს ადვილია დაიგეგმოს ბიუჯეტში გადასახდელები, რამდენადაც ბანკებისათვის შეუძლებელი ხდება გადასახდელი გადასახადის მოცულობით ვარირება. თეორიულად მსგავსი გადასახადი შეიძლება გამოყენებულ იქნას, როგორც ბანკიდან ერთიანი გადასახადი, რომელიც შეცვლის ყველა გადასახადს. ამასთან, პრაქტიკაში გადასახადით დაბეგვრის მსგავსი სისტემა სტიმულს აძლევს ბანკებს განახორციელოს მეტი რისკიანი პოლიტიკა, შეამციროს დაბალშემოსავლიანი აქტივების ოდენობა, რაც საბოლოო ჯამში გაადიდებს მთელი საბანკო სისტემის საიმედოობას.
ამგვარად, მოგების გადასახადით კომერციული ბანკების დაბეგვრის გაუმჯობესების მიზნით საჭიროდ მიგვაჩია, რომ გათვალისწინებული იქნეს შემდეგი: ჯერ ერთი, დამატებით საგადასახადო აღრიცხვის წარმოება ეკონომიკურად მიზანშეწონილია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც ბუღალტრული აღრიცხვის წესებს არაერთგაროვნად განსაზღვრავენ, რომელიც შესაძლოა გამოყენებული იქნას გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის მინიმუმამდე დასაყვანად. ვალდებულების დაწესება იმაზე, რომ ვაწარმოოთ პარალელური აღრიცხვა იმ მომენტებში, როდესაც ის უმნიშვნელოდ განსხვავდება ბუღალტრულისაგან და გვევლინება გადასახადით დაბევრის პრინციპის სერიოზულ დარღვევად, რამდენადაც გადასახადის გადამხდელებს ექმნებათ სერიოზული სიძნელეები ბიუჯეტთან ურთიერთობაში; მეორე, ძვირფასი ლითონებისა და ქვების ოპერაციების გადასახადით დაბეგვრის დროს აუცილებელია ამგვარი ოპერაციების განსახორციელებელი ყველა ხარჯი ამ ოპერაციებიდან საანგარიშო პერიოდში მიღებული შემოსავლების ფარგლებში მივმართოთ გადასახადით დასაბეგრი მოგების შესამცირებლად. ამ დროს მხედველობაში არ უნდა იქნეს მიღებული ძვირფასი ლითონების ყიდვა-გაყიდვასთან დაკავშირებული ზარალი იმ შემთხვევაში თუ, კონკრეტულ დღეს გარიგებას ფასი 3%-ზე მეტით არის გადახრილი საბაზრო ფასისგან; მესამე, იმისათვის, რომ დავაწესოთ გადასახადით დაბეგვრის სამართლიანი წესი დარიცხვის მეთოდის გამოყენებით, ყველა შემოსავალმა არ უნდა გაზარდოს გადასახადით დასაბეგრი მოგება. სასამართლოს მიერ დაწესებული ჯარიმების გადახდა და სხვა მსგავსი შემოსავლები გადასახადით დაბეგვრის მიზნით გათვალისწინული უნდა იქნეს მხოლოდ მათი ფაქტიურად მიღების შემდეგ; მეოთხე, აუცილებელია დაშვებული იქნეს გადასახადით დასაბეგრი მოგების იმ ხარჯებით შემცირება, რომელიც საჭიროა საერთაშორისო სტანდარტებით ინიციატივიანი აუდიტის ჩასატარებლად, აგრეთვე იმ ორგანიზაციათა შესამოწმებლად, სადაც ბანკის წილი საწესდებო კაპიტალში 10%-ზე მეტს შეადგენს; მეხუთე, მიზანშეწონილად მიგვაჩნია შემოვიღოთ შეზღუდვები საკონსულტაციო ხარჯებზე, მარკეტინგულ გამოკვლევებზე, ინფორმაციის მიღებაზე, ინიციატივიანი აუდიტის ჩატარებაზე – ბანკის შემოსავლებიდან 2%-ის ოდენობით; მეექვსე, გადასახადით დასაბეგრი მოგება უნდა შემცირდეს ყველა ხარჯით, რომელიც დაკავშირებულია უშიშროების სამსახურის შენახვასთან და ბანკის ხელმძღვანელი მუშაკების პირად დაცვასთან, რამდენადაც ეს ხარჯები აუცილებელია ბანკის საიმედო მუშაობის უზრუნველსაყოფად. ამ დროს მიზანშეწონილია დაწესდეს ამ ხარჯების ნორმატივი ბანკის შემოსავლების, მაგალითად, 0,5%-ის ოდენობით.

მოგების გადასახადი გვევლინება გადასახადის ერთ-ერთ ძირითად სახეობად მსოფლიოს ყველა ქვეყანაში. ეს იმითაა განპირობებული, რომ საბაზრო ეკონომიკის პირობებში მოგება, როგორც წესი, გვევლინება სამეურნეო სუბიექტების საქმიანობის ძირითად მიზნად და მათი მუშაობის შედეგიანობის მაჩვენებლად. მოგების გადასახადი, ზოგადი სახით, გვევლინება სამეურნეო სუბიექტების მიერ შექმნილი პროდუქტის ნაწილის ბიუჯეტში ამოღების ფორმად, იგი წარმოადგენს სხვაობას რეალიზებული საქონლის (სამუშაოების, მომსახურების) ფასსა და მასზე დახარჯულ მუდმივ და ცვალებად კაპიტალს შორის. მოგების გადასახადის არსი მდგომარეობს საწარმოებსა და სახელმწიფოს შორის ზედმეტი პროდუქტის განაწილებაში. 2004 წელს ბიუჯეტში გადახდილმა მოგების გადასახადმა ქვეყნის ცენტრალურ ბიუჯეტში შეადგინა 161 589 ათასი ლარი, ხოლო 2005 წელს კი – 210 301 ათასი ლარი. საბანკო სისტემის მიერ 2005 წელს მიღებულ იქნა 396 მლნ ლარის პროცენტული და 223 მლნ ლარის არაპროცენტული შემოსავლები. თანდათან იცვლება მათი ხვედრითი წილები მთლიან შემოსავლებში – თუკი 2000 წელს პროცენტული შემოსავლებზე მოდიოდა მთლიანი შემოსავლების 60%, 2005 წლის ბოლოსთვის მან 64%-ს მიაღწია. მაღალი კონკურენცია, ახალი ტექნოლოგიების ათვისება და ქსელის გაფართოება მნიშვნელოვნად ზრდის ბანკების დანახარჯებს, ასე, მაგალითად, 2000 წელთან შედარებით პროცენტული ხარჯები 28-დან 64 მლნ-მდე, არაპროცენტული ხარჯები 60-დან 220 მლნ-მდე, ხოლო აპარატის შენახვის ხარჯი 26-დან 75 მლნ ლარამდე გაიზარდა. არსებული ტენდენციები უზრუნველყოფენ იმას, რომ საოპერაციო მოგების მთლიან შემოსავლებთან შეფარდების მაჩვენებელი ბოლო წლების მანძილზე სტაბილურად 26-32%-ის ფარგლებშია.1
ობიექტურ მიზეზთა შორის, რომელიც უფლებას გვაძლევს გამოვიყენოთ მოგების გადასახადი ეფექტური ფისკალური და მარეგულირებელი მექანიზმის სახით, შეიძლება გამოვყოთ შემდეგი გარემოებანი: პირველი, საბაზრო ეკონომიკაში სამეურნეო სუბიექტების უდიდესი ნაწილის ძირითად მიმართულებად გვევლინება დაბანდებულ კაპიტალზე რაც შეიძლება მეტი მოგების მიღება. მოგების მაქსიმიზაცია არის საბაზრო ურთიერთობების მნიშვნელოვანი მახასიათებელი და მოგების გადასახადის ბიუჯეტში გადარიცხვის მოცულობა განპირობებული იქნება ყოველი სამეურნეო ერთეულის მისწრაფებით, მიიღოს რაც შეიძლება მეტი სარგებელი; მეორე, მოგების გადასახადით დაბეგვრით ბიუჯეტში ამოიღება ზედმეტი პროდუქტის ნაწილი, ანუ დამატებული ღირებულება, მიღებული საწარმოების წარმატებული საქმიანობის პროცესში. ავანსირებული კაპიტალი კი მთლიანად ბრუნდება საწარმოს განკარგულებაში და ზედმეტი პროდუქტის დარჩენილ ნაწილთან ერთად უზრუნველყოფს გაფართოებულ კვლავწარმოებას. ბევრი სხვა გადასახადები არ ითვალისწინებენ ორგანიზაციების რეალურ ფინანსურ მდგომარეობას და შეიძლება ამოღებულ იქნას წამგებიანად მუშაობის პერიოდშიაც კი, იმ საბრუნავი სახსრების ხარჯზე, რომლებიც აუცილებელია საწარმოთა საქმიანობის გასაგრძელებლად.
ბანკების მოგების გადასახადით დაბეგვრის სისტემაზე გადასვლის შეფერხება დაკავშირებული იყო იმ პერიოდისათვის რიგი ეკონომიკური სკოლების პოზიციების სხვადასხვაობით კომერციული ორგანიზაციების შრომის ანაზღაურების ფონდის რეგულირების საკითხებზე. მოგების გადასახადის გაანგარიშების ზოგადი მეთოდოლოგია მდგომარეობს ფინანსური შედეგების გადასახადით დაბეგვრის განსაზღვრებაში, სამეურნეო საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებსა და ხარჯებს შორის სხვაობის სახით, რომლებიც გათვალისწინებულია დანახარჯების შემადგენლობაში ჩასართავად. სხვაობა იმაში მდგომარეობს, რომ შემოსავლებზე გადასახადის საგადასახადო დაბეგვრის ბაზა არ მცირდება თანამშრომელთა შრომის ანაზღაურებაზე გაწეული ხარჯებით, მაშინ როდესაც მოგების გადასახადზე ამგვარი გამოქვითვები ხორციელდება. ამიტომ ერთ-ერთ ვარიანტად გვთავაზობდნენ ეკონომიკის ფინანსური გაჯანსაღების და ბაზრის ფორმირების პერიოდში, შემოღებული ყოფილიყო არა მოგების გადასახადით დაბეგვრა, არამედ შემოსავლის დაბეგვრა. ეს მოსაზრება დასაბუთებულია იმით, რომ საბაზრო ეკონომიკაში საზღვარი მოგებასა და ხელფასს შორის ხშირად იშლება, რაც განსაკუთრებით დამახასიათებელია მცირე და საშუალო საწარმოებისათვის. სამეურნეო სუბიექტების ინტერესი კი იმაში მდგომარეობს, რომ მივიღოთ არა იმდენად მოგება, რამდენადაც სამეწარმეო შემოსავალი, რომელმაც შეიძლება მიიღოს ხელფასის სახე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადით დაბეგვრა მოითხოვს ხელფასის ნორმატივის დაწესებას, ხოლო შემოსავლების გადასახადით დაბეგვრა შეზღუდავს ხელფასის ფონდს, ამიტომ საგადასახადო კოდექსის ფუნქციონირების პირველ წლებში კომერციული ბანკები, როგორც ორგანიზაციები, რომელსაც იმ მომენტში ისტორიულად ჰქონდა მომატებული შრომის ანაზღაურების ფონდი, იხდიდნენ გადასახადს შემოსავალზე, ხოლო დანარჩენი საწარმოები – მოგების გადასახადს და დამატებით გადასახადს შრომის ანაზღაურების ზენორმატიულ ოდენობაზე.
მოგების გადასახადის წესის განსაზღვრისას არსებით სიძნელეებად გვევლინება ის, რომ, ერთი მხრივ, ბიუჯეტში უნდა ამოვიღოთ მხოლოდ ზედმეტი პროდუქტის ნაწილი, ძირითადმა და საბრუნავმა კაპიტალმა კი უნდა გააგრძელოს მუშაობა და მოგვიტანოს მოგება; მეორე მხრივ, არსებობს სიძნელეები ზედმეტი პროდუქტის რაოდენობრივ გამოხატულებაში. ბუღალტრული აღრიცხვა, რომელშიც აისახება ყველა შესრულებული ოპერაცია და სამურნეო საქმიანობის სხვა ფაქტები, ორიენტირებულია პოტენციური მომხმარებლისათვის. ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშზე ასახული მოგება წარმოადგენს ორგანიზაციის საქმიანობის ფინანსურ შედეგს, გამოთვლილი დადგენილი წესებით საქმიანობის წარმატებული ხარისხის წარმოდგენის და აქტივის-პასივების აღრიცხვის წესების ურთიერთკავშირის მიზნით. ამასთან ერთად, მეურნე ორგანიზაციებს თანამედროვე პირობებში შეუძლიათ მართონ თავიანთი ფინანსური შედეგები, მაგალითად, დანახარჯების შეუზღუდავი ოდენობით ჩამოწერის გზით, რომლებიც მათ არ ესაჭიროებათ ნორმალური საქმიანობის განსახორციელებლად და ხშირად წარმოადგენენ რომელიმე სხვა ოპერაციებზე ანგარიშსწორების ფარულ ფორმას. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელებს აქვთ მნიშვნელოვანი შესაძლებლობანი ბუღალტრული მოგების შესამცირებლად. ამიტომ გადასახადით დაბეგვრის მიზნით მოგების გაანგარიშება ხდება ბუღალტრულ აღრიცხვაში გათვალისწინებული წესებისაგან განსხვავებით. ამიტომ საჭიროა დამატებითი საგადასახადო აღრიცხვის წარმოება მოგების დაბეგვრის მაჩვენებლის განსაზღვრისათვის.
გადასახადით დაბეგვრის მიზნით ბანკები 1997 წლამდე ხარჯებს და შემოსავლებს აღრიცხავენ საკასო მეთოდით, ანუ აღრიცხვაში და გადასახადით დაბეგვრაში პირველხარისხოვან ფაქტორად გვევლინებოდა ნაღდი (რეალური) გადასახადები. დანახარჯები, რომლებიც მიკუთვნებულია მომავალ სააღრიცხვო პერიოდზე აისახებოდა მომავალი პერიოდის ხარჯების ანგარიშებზე. საგადასახადო კოდექსით ორგანიზაციების უმრავლესობამ ხარჯები და შემოსავლები უნდა აღიარონ დარიცხვის მეთოდითაც. გადასახადის გადამხდელმა აღრიცხვა უნდა აწარმოოს საგადასახადო მიზნებისათვის აღრიცხვის საკასო ან დარიცხვის მეთოდით, იმ პირობით, რომ იგი ერთ მეთოდს გამოიყენებს საგადასახადო წლის განმავლობაში.
თანამედროვე პირობებში, ბანკს შეუძლია შეამციროს დასაბეგრი მოგება, მხოლოდ თავისი წლიური ანგარიშების აუდიტორულ შემოწმებაზე გაწეული ხარჯებით, აგრეთვე იმ ხარჯებით, რომელიც გაიწევა ემისიის პროსპექტის რეგისტრაციაზე. ჩვენი აზრით, გადახედვას საჭიროებს იმ ხარჯებისადმი მიდგომა, რომლებიც დაკავშირებულია საინვესტიციო აუდიტორიული შემოწმების ჩატარებასთან. პირველ რიგში, აუცილებელია გადავწყვიტოთ შევამციროთ გადასახადით დასაბეგრი მოგება, იმ ხარჯებით, რაც საჭიროა საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით საინიციატივო აუდიტის ჩასატარებლად. ამგვარი აუდიტის ჩატარება ხშირად ესაჭიროება საქართველოს ბანკებს, უცხოეთის ბანკებთან საკორესპონდენტო ურთიერთობების დასამყარებლად. გარდა ამისა, ბანკს შეუძლია გაანაღდოს სხვა ორგანიზაციათა შემოწმებები. კანონმდებლობის შესაბამისად საინიციატივო შემოწმებები შეიძლება ჩატარდეს ორგანიზაციის მესაკუთრეთა ათი და მეტი პროცენტის განაცხადებით. თუ ბანკი ფლობს რომელიმე ორგანიზაციის აქციებს ანდა წილებს, მაშინ მას შეიძლება მოუნდეს აუდიტის შემოწმების ჩატარება, რათა გამოვლენილ იქნას დარღვევები და განსაზღვროს თავისი აქტივების რეალური ღირებულება. რამდენადაც ინვესტორთა ნდობა, სამუშაოების ეფექტურობა და საქმიანობის გამჭვირვალობა გვევლინება ნებისმიერი ორგანიზაციის საქმიანობის პრიორიტეტულ მაჩვენებლად. ხარჯების გაწევა აუდიტის დაფინანსებისათვის, მოგების გადასახადის შემცირების გარეშე, გაუმართლებლად მიგვაჩნია, მაგრამ საჭიროა ეს ხარჯები გადასახადით დაბევრის მიზნით საკონსულტაციო მომსახურებასთან ერთად იყოს ნორმირებული.
ჩვენს მიერ ჩატარებულმა ბანკის ხარჯების ანალიზმა გვიჩვენა, რომ მათ შორის ბევრ ხარჯს, რომელიც ამცირებს დასაბეგრ მოგებას, მნიშვნელოვანი წილი უჭირავს კონსულტაციაზე, საინფორმაციო და მარკეტინგულ მომსახურებაზე გაწეულ ხარჯებში, ამიტომ, უმეტეს შემთხვევაში, შეუძლებელია განისაზღვროს, სინამდვილეში რამდენადაა აუცილებელი ბანკის მუშაობის უზრუნველსაყოფად ესა თუ ის დანახარჯები. ამ პირობებში მიზანშეწონილად მიგვაჩნია შემოვიღოთ შეზღუდვები ამგვარ ხარჯებზე, რათა შემცირდეს ბანკის შემოსავლების საგადასახადო ბაზა. მოცემული ლიმიტის ფარგლებში ბანკმა თვითონ უნდა განსაზღვროს თავისი ხარჯები აუდიტის, მარკეტოლოგების, კონსულტანტების შრომის ანაზღაურების გასანაღდებლად.
გარდა აღნიშნულისა, აუცილებელია განვიხილოთ ბანკების სპეციალიზებული დაცვის სამსახურთან დაკავშირებული პრობლემები. დღეისათვის ბანკების და სხვა საკრედიტო დაწესებულებების დაცვის ხარჯები გაიწევა სახანძრო და საყარაულო დაცვის მომსახურეობის ხარჯების ჩათვლით იმ ხელშეკრულების შესაბამისად, რომელსაც ბანკები აფორმებენ არასაუწყებო დაცვასთან და სხვა სპეციალიზებულ ორგანიზაციებთან ამცირებენ გადასახადით დასაბეგრ მოგებას, ხოლო ბანკის საკუთარ საუწყებო დაცვის შენახვაზე გაწეული ხარჯების დაფინანსება ხორციელდება მოგებიდან. თუ ბანკს შტატებით გათვალისწინებული აქვს საყარაულო დაცვა, მაშინ ეს ხარჯები ამცირებენ ბანკის გადასახადით დასაბეგრ ბაზას, ხოლო დაცვის სამსახურის ყველა ხარჯი, დაკავშირებული მის შენახვასთან, არ ამცირებს მოგების გადასახადის გადასახადით დასაბეგრ ბაზას.
ამასთან ერთად, ბანკში თავმოყრილია ფულადი და მატერიალურ ფასეულობათა მნიშვნელოვანი ოდენობა, მუდმივად ფართოვდება ბანკების ქსელი, რომლებიც მუშაობენ ძვირფასი ლითონებითა და ქვებით. ბანკების უმრავლესობას აქვს ინდივიდუალური შენახვის სეიფები, რომლითაც სარგებლობენ ფიზიკური და იურიდიული პირები. კლიენტთა საკასო მომსახურების მიზნით, ბანკები ინახავენ ნაღდი ფულადი სახსრების ნაშთებს და აწარმოებენ ინკასაციის მომსახურებას. გარდა ამისა, ბანკების ხელმძღვანელობა, რომლებიც იღებენ გადაწყვეტილებას ფულადი სახსრების ინვესტირებაზე, შეიძლება გახდეს შანტაჟის და ფიზიკური იძულების ობიექტი, რაც იწვევს ასეთ თანამშრომლებზე პირადი დაცვის დანიშვნას. ყოველივე ამისათვის საჭიროა შესაბამისად აღჭურვილი პროფესიონალი მცველები. საიმედო დაცვის უზრუნველყოფა შესაძლებელია, მხოლოდ საკუთარი დაცვის სამსახურის ორგანიზაციის გზით, რომლებიც ექვემდებარება უშუალოდ ბანკის ხელმძღვანელობას.
საგადასახადო კოდექსში, გადასახადით დაბეგვრის მიზნით, გათვალისწინებული უნდა იქნეს ის ხარჯები, რომლებიც გაიწევა საკუთარი უშიშროების სამსახურზე, რომლის დროსაც მოხდება საბანკო და სამეურნეო ოპერაციების ეკონომიკური დაცვის ფუნქციების შესრულება და მატერიალური ფასეულობათა დაცვა, ამასთან, უსაფრთხოების სამსახურის ეკიპირების ხარჯებში უნდა ჩაიდოს აგრეთვე ბანკის ხელმძღვანელობის პირადი დაცვის ხარჯები, რომლებიც აუცილებელია ბანკის საიმედო მუშაობის უზრუნველსაყოფად. ამავე დროს ძალიან არ უნდა გაიზარდოს უსაფრთხოების ხარჯები და ხელი არ უნდა შეეწყოს ამ სამსახურის დამოუკიდებელ ქვეგანყოფილებად ჩამოყალიბებას, რაც დამახასიათებელია ზოგიერთი ქართული მსხვილი ბანკისათვის.
მსოფლიო საგადასახადო პრაქტიკაში, ცნობილია ბანკების მოგების გადასახადით დაბეგვრა, მუშა აქტივების ოდენობიდან გამომდინარე. ასეთი მიდგომა განაპირობებს იმას, რომ დაბალანსებული ბაზრის პირობებში აქტივების შემოსავლიანობა, ანუ მიღებული მოგების თანხა ყოველ დაბანდებულ ლარზე, შეიძლება წინასწარ იქნას განსაზღვრული. შესაბამისად, თუ ბანკი იღებს მოსალოდნელ მოგებაზე ნაკლებ მოგებას, მაშინ ის ან არაეფექტურად იყენებს სახსრებს ან ახორციელებს რაღაც ფარულ საქმიანობას. ამგვარი კონცეფცია რეალურად გამოიყენება უცხოეთის რიგი ქვეყნების (ვენესუელის) ბანკების გადასახადით დაბევრის პრაქტიკაში.
ამგვარმა მიდგომამ გამოიწვია, ბანკირთა საზოგადოების მხრიდან კრიტიკა, რამდენადაც წინასწარმა გაანგარიშებებმა გვიჩვენა, რომ ამგვარი სისტემით ზოგიერთ ბანკს მოუწევს 10-ჯერ მეტი გადასახადები, ვიდრე ძველი სისტემის დროს. ამიტომ ამგვარმა დებულებამ კოდექსში ასახვა ვერ ჰპოვა. მაგრამ ცალკეულ მომენტებში მითითებული მეთოდიკა ეკონომიკის თვალსაზრისით გამართლებულია. ბანკს შეუძლია წინასწარ განსაზღვროს მოგების გადასახადის სახით გადასახდელი თანხების ოდენობა და ამასთან, დაინტერესებულია მზარდი მოგების მიღებით. ამგვარი სისტემის დროს ადვილია დაიგეგმოს ბიუჯეტში გადასახდელები, რამდენადაც ბანკებისათვის შეუძლებელი ხდება გადასახდელი გადასახადის მოცულობით ვარირება. თეორიულად მსგავსი გადასახადი შეიძლება გამოყენებულ იქნას, როგორც ბანკიდან ერთიანი გადასახადი, რომელიც შეცვლის ყველა გადასახადს. ამასთან, პრაქტიკაში გადასახადით დაბეგვრის მსგავსი სისტემა სტიმულს აძლევს ბანკებს განახორციელოს მეტი რისკიანი პოლიტიკა, შეამციროს დაბალშემოსავლიანი აქტივების ოდენობა, რაც საბოლოო ჯამში გაადიდებს მთელი საბანკო სისტემის საიმედოობას.
ამგვარად, მოგების გადასახადით კომერციული ბანკების დაბეგვრის გაუმჯობესების მიზნით საჭიროდ მიგვაჩია, რომ გათვალისწინებული იქნეს შემდეგი: ჯერ ერთი, დამატებით საგადასახადო აღრიცხვის წარმოება ეკონომიკურად მიზანშეწონილია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც ბუღალტრული აღრიცხვის წესებს არაერთგაროვნად განსაზღვრავენ, რომელიც შესაძლოა გამოყენებული იქნას გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის მინიმუმამდე დასაყვანად. ვალდებულების დაწესება იმაზე, რომ ვაწარმოოთ პარალელური აღრიცხვა იმ მომენტებში, როდესაც ის უმნიშვნელოდ განსხვავდება ბუღალტრულისაგან და გვევლინება გადასახადით დაბევრის პრინციპის სერიოზულ დარღვევად, რამდენადაც გადასახადის გადამხდელებს ექმნებათ სერიოზული სიძნელეები ბიუჯეტთან ურთიერთობაში; მეორე, ძვირფასი ლითონებისა და ქვების ოპერაციების გადასახადით დაბეგვრის დროს აუცილებელია ამგვარი ოპერაციების განსახორციელებელი ყველა ხარჯი ამ ოპერაციებიდან საანგარიშო პერიოდში მიღებული შემოსავლების ფარგლებში მივმართოთ გადასახადით დასაბეგრი მოგების შესამცირებლად. ამ დროს მხედველობაში არ უნდა იქნეს მიღებული ძვირფასი ლითონების ყიდვა-გაყიდვასთან დაკავშირებული ზარალი იმ შემთხვევაში თუ, კონკრეტულ დღეს გარიგებას ფასი 3%-ზე მეტით არის გადახრილი საბაზრო ფასისგან; მესამე, იმისათვის, რომ დავაწესოთ გადასახადით დაბეგვრის სამართლიანი წესი დარიცხვის მეთოდის გამოყენებით, ყველა შემოსავალმა არ უნდა გაზარდოს გადასახადით დასაბეგრი მოგება. სასამართლოს მიერ დაწესებული ჯარიმების გადახდა და სხვა მსგავსი შემოსავლები გადასახადით დაბეგვრის მიზნით გათვალისწინული უნდა იქნეს მხოლოდ მათი ფაქტიურად მიღების შემდეგ; მეოთხე, აუცილებელია დაშვებული იქნეს გადასახადით დასაბეგრი მოგების იმ ხარჯებით შემცირება, რომელიც საჭიროა საერთაშორისო სტანდარტებით ინიციატივიანი აუდიტის ჩასატარებლად, აგრეთვე იმ ორგანიზაციათა შესამოწმებლად, სადაც ბანკის წილი საწესდებო კაპიტალში 10%-ზე მეტს შეადგენს; მეხუთე, მიზანშეწონილად მიგვაჩნია შემოვიღოთ შეზღუდვები საკონსულტაციო ხარჯებზე, მარკეტინგულ გამოკვლევებზე, ინფორმაციის მიღებაზე, ინიციატივიანი აუდიტის ჩატარებაზე – ბანკის შემოსავლებიდან 2%-ის ოდენობით; მეექვსე, გადასახადით დასაბეგრი მოგება უნდა შემცირდეს ყველა ხარჯით, რომელიც დაკავშირებულია უშიშროების სამსახურის შენახვასთან და ბანკის ხელმძღვანელი მუშაკების პირად დაცვასთან, რამდენადაც ეს ხარჯები აუცილებელია ბანკის საიმედო მუშაობის უზრუნველსაყოფად. ამ დროს მიზანშეწონილია დაწესდეს ამ ხარჯების ნორმატივი ბანკის შემოსავლების, მაგალითად, 0,5%-ის ოდენობით.