აუდიტორთა პროფესიული განათლებისა და მომსახურების ხარისხის კონტროლის სტანდარტები

მაკა ღანიაშვილი

კომერციული კომპანიები საბაზრო ეკონომიკის ძირითადი შემადგენელი ნაწილია. თავისუფალი საბაზრო ეკონომიკის განვითარებისათვის ასევე დიდი მნიშვნელობა აქვს ნებისმიერი სახის ინფორმაციას, რომელმაც შეიძლება გავლენა მოახდინოს ინვესტორების მოზიდვასა და კაპიტალდაბანდებებზე, განსაკუთრებით კი ინფორმაციამ ამა თუ იმ კომპანიის ფინანსური ანგარიშგების შესახებ, რომლის სანდოობაც აუდიტორული ფირმების მომსახურების ხარისხსა თუ ცალკეული აუდიტორების კვალიფიკაციაზეა დამოკიდებული.

ამრიგად, ხარისხიანი აუდიტორული მომსახურება თავისუფალი საბაზრო ეკონომიკის ფორმირების საფუძველთასაფუძველია. ეს თემა ჩვენს განსაკუთრებულ ყურადღებას იმსახურებს, ამიტომ ჟურნალ “საქართველოს ეკონომიკის” ფურცლებზე ვაგრძელებთ საუბარს აუდიტორული საქმიანობის შესახებ. ერთ-ერთ წინა ნომერში (#4 (125)), “აუდიტორული ბიზნესი მსოფლიოსა და საქართველოში”) ვისაუბრეთ სფეროს რეგულირების ტიპების შესახებ და საერთაშორისო სტანდარტებისა და ადგილობრივი გამოცდილების შეჯერებით შევეცადეთ გაგვეცა პასუხი კითხვისთვის, თუ როგორი მეთოდი შეიძლება აირჩიოს ქვეყნის მთავრობამ სფეროს მართვისათვის – სახელმწიფო რეგულურება თუ თვითრეგულირება? ამჟამად კი ვისაუბრებთ აუდიტორთა განათლებისა და კვალიფიკაციის შესახებ, კერძოდ, როგორ და რა პროგრამებით სწავლობენ თანამედროვე აუდიტორები, რა იცვლება საერთაშორისო სტანდარტებში და რა კეთდება საქართველოში ამ მიმართულებით?

28-29 მაისს თბილისში “საქართველოს პროფესიონალ ბუღალტერთა და აუდიტორთა ფედერაციამ (ბაფი)” დაACCA-მ (ბრიტანეთის ნაფიც ბუღალტერთა ინსტიტუტმა) ჩაატარა საერთაშორისო კონფერენცია თემაზე: “პროფესიული განათლება და მომსახურების ხარისხის კონტროლი”. უშუალოდ კონფერენციის შინაარსის შესახებ საუბრამდე მოკლედ გავეცნოთ “საქართველოს პროფესიონალ ბუღალტერთა და აუდიტორთა ფედერაციის” ისტორიას, რომელიც 1996 წლის დეკემბრიდან საქართველოს ბუღალტერთა კლუბის ჩამოყალიბებით იწყება და “ბაფის” სახელით 1998 წლიდან იწოდება, მას შემდეგ, რაც მოხდა ბუღალტერთა კლუბისა და ბუღალტერთა ასოციაციის შერწყმა. 1999 წლიდან “ბაფმა” აამოქმედა პროფესიონალ ბუღალტერთა სასერთიფიკაციო პროგრამა, რომელიც ეყრდნობოდა და არსებითად აკმაყოფილებდა ბუღალტერთა საერთაშორისო ფედერაციის (IFAC) მოთხოვნებს. 2000 წლიდან “ბაფმა” დაიწყო ბრიტანეთის ნაფიც ბუღალტერთა ინსტიტუტის (ACCA) სასერთიფიკაციო პროგრამის ქართულ ენაზე მოდიფიცირება და დანერგვა. 2000 წლიდან “ბაფი” IFAC-ის ნამდვილი წევრია, 2003 წელს დააფუძნა უმაღლესი სასწავლებელი “პროფესიონალ ბუღალტერთა ინსტიტუტი”, სადაც პროფესიონალი ბუღალტერის პრეტენდენტების მომზადება ხდება ACCA-ს პროგრამით. “ბაფი” აერთიანებს 13 კორპორაციულ (აუდიტორული კომპანია) და 3.324 წევრ ფიზიკურ პირს (მათ შორის 560 ნამდვილ წევრს).
როგორც “საქართველოს პროფესიონალ ბუღალტერთა და აუდიტორთა ფედერაციაში” აცხადებენ, მიმდინარე ეტაპზე “ბაფის” უმთავრესი მიზანია აუდიტორული საქმიანობის პროფესიული სერთიფიცირებისა და მომსახურების ხარისხის კონტროლის სფეროში მიაღწიოს საერთაშორისო პრაქტიკასთან სრულ შესაბამისობას, რასაც მისგან ასევე ცალსახად მოითხოვს ბუღალტერთა საერთაშორისო ფედერაცია.
აღნიშნული მიზნის მისაღწევად მნიშვნელოვანია საერთაშორისო გამოცდილების გაზიარება და გათვალისწინება. ამ მიზნის მიღწევას ემსახურებოდა ზემოთ ნახსენები კონფერენცია, რომელშიც მონაწილეობდნენ სხვადასხვა ქვეყნის (ინგლისი, გერმანია, თურქეთი, ესტონეთი, ყაზახეთი, რუსეთი, აზერბაიჯანი, სომხეთი და სხვა) პროფესიული, საერთაშორისო და დონორი ორგანიზაციები, ისევე როგორც საქართველოს სამთავრობო და არასამთავრობო სექტორის, განათლებისა და ბიზნესის სფეროს წარმომადგენლები.Kკონფერენციის მონაწილეებმა ერთმანეთს გაუზიარეს ბუღალტრული აღრიცხვისა და აუდიტის სფეროში პროფესიული განათლებისა და მომსახურების ხარისხის უზრუნველყოფის თავიანთ ქვეყნებში არსებული გამოცდილება.
აუდიტორული საქმიანობის საერთაშორისო სტანდარტების შესახებ საუბრისას, ბუნებრივია, გვერდს ვერ ავუვლით ევროპარლამენტისა და ევროსაბჭოს 2006 წლის 17 მაისის დირექტივას. რომლის მიხედვითაც, ფიზიკური პირის დამტკიცება სავალდებულო აუდიტორად მხოლოდ მას შემდეგ არის შესაძლებელი, რაც ის შევა უნივერსიტეტში ან ექვივალენტური დონის უმაღლეს სასწავლებელში, შემდეგ დაამთავრებს თეორიულ კურსს, გაივლის პრაქტიკულ მომზადებას და ჩააბარებს პროფესიული კომპეტენციის საბოლოო ან ანალოგიური დონის გამოცდას, რომელიც ორგანიზებულია ან აღიარებულია წევრი სახელმწიფოს მიერ. პროფესიული კომპეტენციის გამოცდით უზრუნველყოფილ უნდა იქნას თეორიული მომზადების აუცილებელი დონე იმ საგნებში, რომელიც შეესაბამება სავალდებულო აუდიტსა და ამ ცოდნის გამოყენების შესაძლებლობას პრაქტიკაში. ამ გამოცდის ნაწილი მაინც წერილობით უნდა იქნეს წარმოდგენილი. თეორიული ცოდნის შესამოწმებელმა საგამოცდო ტესტმა უნდა მოიცვას შემდეგი საგნები:
ბუღალტრული აღრიცხვის თეორიის საფუძვლები და პრინციპები;
წლიურ და კონსოლიდირებულ ანგარშებთან დაკავშირებული საკანონმდებლო მოთხოვნები და პრინციპები;
ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები;
ფინანსური ანალიზი;
მმართველობითი აღრიცხვა;
რისკის მართვა და შიდა კონტროლი;
აუდიტი და პროფესიული უნარ-ჩვევები;
სავალდებულო აუდიტთან და სავალდებულო აუდიტორებთან (სავალდებულო აუდიტის ჩატარების უფლებამოსილი პირი) დაკავშირებული საკანონმდებლო მოთხოვნები და პროფესიული სტანდარტები;
აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტები;
პროფესიული ეთიკა და დამოუკიდებლობა;
გარდა ამისა, ტესტმა შეიძლება მოიცვას საგნები, რომლებიც დაკავშირებულია აუდიტორულ საქმიანობასთან:
სამეწარმეო კანონმდებლობა და კორპორაციული მართვა;
გაკოტრების კანონი და ანალოგიური პროცედურები;
საგადასახადო კანონი;
სამოქალაქო და კომერციული კანონი;
სოციალური უზრუნველყოფისა და შრომითი კანონები;
საინფორმაციო ტექნოლოგიები და კომპიუტერული სისტემები;
ბიზნესი, ზოგადი და ფინანსური ეკონომიკა;
მათემატიკა და სტატისტიკა;
საწარმოთა (ორგანიზაციების) ფინანსური მენეჯმენტის ძირითადი პრინციპები.
თეორიული ცოდნის პრაქტიკაში გამოყენების შესაძლებლობის უზრუნველსაყოფად ტესტის გარდა, რომელიც ჩართულია გამოცდაში, კანდიდატს უნდა ჰქონდეს გავლილი (დამთავრებული) სულ მცირე სამი წლის პრაქტიკული ტრენინგი წლიური ანგარიშების, კონსოლიდირებული ანგარიშების ან ანალოგიური ფინანსური ანგარიშგების აუდიტში. ამგვარი პრაქტიკული ტრენინგიდან სულ მცირე ორი მესამედი ნაწილი გავლილი უნდა იყოს სავალდებულო აუდიტორთან ან აუდიტურ ფირმასთან, რომელიც დამტკიცებულია წევრი სახელმწიფოს მიერ. წევრმა სახელმწიფომ ასევე უნდა უზრუნველყოს სავალდებულო აუდიტორების მონაწილეობა სათანადო უწყვეტი განათლების პროგრამებში, რათა მათ შეინარჩუნონ თავიანთი თეორიული ცოდნა, პროფესიული უნარ-ჩვევები და ღირებულებები სათანადო დონეზე. უწყვეტ საგანმანათლებლო პროგრამებში მონაწილეობის მიუღებლობა კი უნდა ექვემდებარებოდეს სათანადო სანქციებს. ეს ევროკავშირის დირექტივაა, რომელსაც ყველა წევრი სახელმწიფო უნდა ითვალისწინებდეს.
იმის შესახებ თუ რა კეთდება ჩვენს ქვეყანაში იმისათვის, რომ განათლების სტანდარტები საერთაშორისო მოთხოვნებს შეესაბამებოდეს, ვესაუბრეთ “საქართველოს პროფესიონალ ბუღალტერთა და აუდიტორთა ფედერაციის” გამგეობის თავმჯდომარეს რევაზ ძაძამიას:
– რამდენად აკმაყოფილებს საქართველო აუდიტორული მომსახურების საერთაშორისო სტანდარტებსა და მოთხოვნებს?
– როგორც საერთაშორისო, ასევე ადგილობრივ დონეზე ერთ-ერთი მთავარი აუდიტორებისთვის პროფესიული მომზადების ხარისხია, შემდეგ კი ეთიკური ნორმების დაცვა ამ პროფესიონალების მიერ და ბოლოს, აუდიტორული მომსახურებისას იმ სტანდარტებით მუშაობა, რომლებიც საერთაშორისო ასპარეზზეა აღიარებული. რა თქმა უნდა, ქართული რეალობა განსხვავდება საერთაშორისო დონისაგან. თუმცა აუდიტორთა განათლების თვალსაზრისით, დღეს მდგომარეობა უკეთესია, ვიდრე 5-10 წლის წინ იყო, როდესაც საქართველოში აუდიტორული საქმიანობა ფეხს იდგამდა. ეს განაპირობა იმანაც, რომ აუდიტორული საქმიანობის საბჭოს პარალელურად, აუდიტორების სერთიფიცირებისა და კვალიფიკაციის დადასტურების უფლება მიენიჭა პროფესიულ ორგანიზაციას “ბაფის” სახით. მართალია, ჩვენთან უფრო მკაცრი პირობებია იმისათვის, რომ პირმა აუდიტის სფეროში საქმიანობის უფლება მოიპოვოს, მაგრამ კვალიფიციური სპეციალისტების გაზრდისათვის ეს წინ გადადგმული ნაბიჯია. ამჟამად ფედერაცია აუდიტორებისათვის სერთიფიკატის მინიჭებას ახორციელებს ACCA-ს პროგრამით, რომელიც აღიარებულია ბევრ ქვეყანაში. საქართველოში მისი დანერგვა 1998 წლიდან დაიწყო ინგლისური ენის მცოდნე კადრების მომზადებით, 2000 წლიდან მოხდა პროგრამის ადაპტაცია ქართულ ენაზეც. თავდაპირველად, ინგლისურენოვანი სტუდენტებისათვის სპეციალისტები საზღვარგარეთის ქვეყნებიდან ჩამოგვყავდა და იმ დროისათვის, როცა ქართულ ენაზე დავიწყეთ ACCA-ს პროგრამით სწავლება, უკვე გვყავდნენ საკუთარი სპეციალისტები, ჩვენი მოქალაქეები, რომელთაც გამოცდები ჩაბარებული ქონდათ AჩჩA-ს პროგრამით. შესაბამისად, ქართულენოვანი პროგრამის პირველი ლექტორები ჩვენივე სტუდენტები გახდნენ.
– გარდა ACCA-ს პროგრამისა, არის აუდიტორთა განათლების სხვა საერთაშორისო პროგრამებიც, მაგალითად, CPA, CGA, CPA/CIPA. საქართველოში მარტო ACCA-ის პროგრამით შეიძლება სერთიფიკატის მიღება?
– მართალია, არის სხვა პროგრამები, რომლებიც რამდენიმე სახელმწიფოშია აღიარებული, მაგრამ მხოლოდ პროფესიულ ორგანიზაციებს შორის. მაგალითად, პოსტსაბჭოთა ქვეყნებში (რუსეთი, უზბეკეთი, აზერბაიჯანი, უკრაინა და სხვა) დაინერგა CIPA-ს პროგრამა. მაგრამ ეს პროგრამა თვითონ ამ ქვეყნებშიც არ არის აღიარებული როგორც აუდიტორის მოსამზადებელ პროგრამად, ანუ ვინც ამ პროგრამით გაივლის მომზადებას გახდება პროფესიონალი ბუღალტერი და პროფესიული ორგანიზაციის ნამდვილი წევრი, მაგრამ იმისათვის რომ მან აუდიტის სფეროში მუშაობის ლიცენზია მიიღოს, აუცილებლად უნდა მივიდეს აუდიტორული საქმიანობის მარეგულირებელ ორგანოში და ხელახლა ჩააბაროს გამოცდა იმ პროგრამით, რომელსაც თვითონ ეს ორგანო ითხოვს. არის კიდევ სხვა პროგრამები, მაგრამ ACCA-სგან განსხვავებით ისინი არ სცდება ერთი კონკრეტული ქვეყნის ფარგლებს. ACCA კი 150 ქვეყანაში მიღებული პროგრამაა, ამ პროგრამას აღიარებს როგორც თვითონ აუდიტორული კომპანიები, ასევე სახელმწიფო. საქართველოშიც ვისაც დამთავრებული აქვს ან ვინც დაამთავრებს ACCA-ს პროგრამას, მას არ სჭირდება არავითარი დამატებითი გამოცდის ჩაბარება იმისათვის, რომ აუდიტის სფეროში დაიწყოს საქმიანობა. “ბაფს” ეს შეთანხმება მიღწეული აქვს აუდიტორული საქმიანობის საბჭოსთან. უფრო მეტიც, ვინც ამ პროგრამით აბარებს გამოცდას, ითვლება უფრო მაღალი კვალიფიკაციის სპეციალისტად, ვიდრე დავუშვათ ისინი, ვინც აბარებენ მხოლოდ ზეპირ გამოცდას აუდიტორული საქმიანობის საბჭოში.
– აქვს თუ არა საერთაშორისო აღიარება “ბაფის” მიერ გაცემულ სერთიფიკატს?
– ეს ცოტა რთული საკითხია დავიწყოთ იქიდან, რომ აუდიტის საერთაშორისო ფედერაციის დირექტივის მიხედვით არსებობს ურთიერთაღიარების გარკვეული კრიტერიუმები, რაც იმას ნიშნავს, რომ IFAC-ის წევრი ორგანიზაციის მიერ გაცემული სერტიფიკატი უნდა აღიაროს მეორე წევრმაც და რადგან “ბაფი” ბუღალტერთა საერთაშორისო ფედერაციის წევრია, სხვა იმავე ორგანიზაციის წევრმა ჩვენ მიერ გაცემული სერთიფიკატი უნდა აღიაროს. თუმცა არის გარკვეული შეზღუდვა, რაც იმაში მდგომარეობს, რომ სპეციალისტმა, რომელიც ჩვენთან აღიარებულია პროფესიონალ ბუღალტრად ქართულენოვანი პროგრამით და მოისურვა საზღვარგარეთის რომელიმე ქვეყანაში მუშაობა, მას ამის უფლება ექნება იმ შემთხვევაში, თუ იცის იმ ქვეყნის ენა, სადაც ჩადის და ფინანსური ანგარიშგება სხვა ენაზე მზადდება, ასევე იმ ქვეყნის საგადასახადო კანონმდებლობა და ბიზნესთან დაკავშირებული კანონები. ანალოგიურად ჩვენს ქვეყანაშიც, თუ სხვა ქვეყნიდან ჩამოდის აუდიტორი შეგვიძლია მას იგივე მოთხოვნები წავუყენოთ და მხოლოდ ამ გამოცდების ჩაბარების შემდეგ მივანიჭოთ ფედერაციის წევრობა და აქ საქმიანობის უფლება. თუმცა კიდევ ერთხელ აღვნიშნავ, ჩვენი სპეციალისტი რომ გასულიყო სადმე და მას პრობლემა შექმნოდა იქ აღიარების თვალსაზრისით, ასეთი შემთხვევა ჯერ არ ყოფილა. თუ ასეთი შემთხვევა იქნება, ჩვენ როგორც პროფესიულ ორგანიზაციას, გვაქვს უფლება, რომ დავუკავშირდეთ იმ პროფესიულ ორგანიზაციას და გარკვეულ დოკუმენტებზე მითითებით ავუხსნათ, რომ ეს არის კადრი, რომელიც შეესაბამება იმ კვალიფიკაციას, რომელსაც აუდიტორისაგან საერთაშორისო სტანდარტები მოითხოვს.
– აქვს თუ არა გაცემულ სერთიფიკატს ვადა?
– ჩვენ მიერ გაცემულ სერთიფიკატს არ აქვს ვადა, მაგრამ ეს არ ნიშნავს, რომ ვინც ერთხელ აიღო სერთიფიკატი, მუდმივად დარჩება ამ პროფესიაში. სერთიფიცირებული სპეციალისტის მიმართ არსებობს მოთხოვნა – პერიოდულად აიმაღლოს კვალიფიკაცია იმისათვის, რომ ახალ მოთხოვნებს შეესაბამებოდეს, სიახლეები კი ყოველწლიურად ხდება. მიუხედავად იმისა, რომ 2005-2007 წლები შედარებით მშვიდ პერიოდად იყო გამოცხადებული და მნიშვნელოვანი ცვლილებები ფინანსური ანგარიშგების სტანდარტებში არ მომხდარა, ამ “წყნარ პერიოდშიც” 8 ახალი სტანდარტი შევიდა ძალაში და 20-მდე არსებულ სტანდარტში შევიდა ცვლილება. მომავალში კი ცვლილებები შეიძლება უფრო მასშტაბური იყოს, რადგან მიმდინარეობს ამერიკის საყოველთაოდ აღიარებული სააღრიცხვო პრინციპებისა და ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების ერთმანეთთან შეჯერება, რათა მომავალში მსოფლიოს ყველა ქვეყანამ შეძლოს ერთნაირი საერთაშორისო სტანდარტებით მუშაობა. იმისათვის კი, რომ საქართველო ამ პროცესებს არ ჩამორჩეს, “ბაფი” ახორციელებს უწყვეტი სწავლების პროგრამას, რაც იმას გულისხმობს, რომ სერთიფიცირებულმა სპეციალისტმა ყოველ წელს უნდა დაასაბუთოს, რომ კვალიფიკაცია აიმაღლა ამ ერთი წლის განმავლობაში, ეს შეიძლება იყოს კონფერენციებში მონაწილეობა, ტრეინინგებზე დასწრება და შესაბამისი სერთიფიკატის წარმოდგენა, საჟურნალო სტატიების ან სამეცნიერო ნაშრომის გამოქვეყნება და სხვა. მათთვის კი, ვინც ამას ვერ ახერხებს, სავალდებულოა ბაფის მიერ ორგანიზებული 40-საათიანი ტრენინგებისა და სემინარების გავლა ყოველი წლის ბოლოს.
– რა მდგომარეობაა აუდიტორული მომსახურების ხარისხთან დაკავშირებით საქართველოში?
– აუდიტორული მომსახურების ხარისხის კონტროლი საქართველოს კანონმდებლობით პარლამენტთან არსებულ აუდიტორული საქმიანობის საბჭოს ევალება. მაგრამ მიუხედავად იმისა, რომ საბჭო უკვე 13-14 წელია ფუნქციონირებს, ამ მიმართულებით რეალური ნაბიჯი არ გადადგმულა – არც ერთი აუდიტორული ფირმისა და არც ერთი ინდივიდუალური აუდიტორის მომსახურების ხარისხის შესწავლა არ მომხდარა, არადა, ამის გარეშე შეუძლებელია არსებობდეს საზოგადოების ნდობა აუდიტორების მიმართ.
– აუდიტორული საქმიანობის საბჭოში აცხადებენ, რომ კანონმდებლობით არ არსებობს არავითარი მექანიზმი, იმისათვის, რომ უხარისხო მომსახურების შემთხვევაში აუდიტორულ ფირმას პასუხი მოსთხოვონ.
– გასაგებია, შეიძლება არ ქონდეს ბერკეტი, რომლითაც შეიძლება ზემოქმედება მოახდინო უხარისხო აუდიტორულ მომსახურებაზე, მაგრამ ეს არ იძლევა იმის უფლებას, რომ მარეგულირებელმა ორგანომ არ შეისწავლოს და თვითონ არ ქონდეს წარმოდგენა რა მდგომარეობაა ამ თვალსაზრისით. და თუ ხედავ, რომ სავალალო მდგომარეობაა და შენი კვლევა გაძლევს ამის თქმის უფლებას, უნდა იზრუნო, რათა მოიპოვო ის ბერკეტები, რომელიც მოგცემს უფლებას ზემოქმედება მოახდინო ასეთ უხარისხო მომსახურებაზე. რადგან “ბაფმა” ვერავითარი გზა აუდიტორული საქმიანობის საბჭოსთან შეთანხმებული მოქმედებისთვის ვერ გამონახა, წავიდა სხვა მიმართულებით – აუდიტორულ ფირმებს შესთავაზა ფედერაციის წევრობა და თავიდანვე იყო გაცხადებული, რომ ვინც შემოვა ფედერაციაში წევრად, მან უნდა იცოდეს, რომ ფედერაცია აპირებს მის მიმართ გაატაროს ხარისხის კონტროლი და თუ აღმოჩენილი დარღვევების შემთხვევაში არ შეასრულებს ბაფის რეკომენდაციებსა და მითითებებს მომსახურების ხარისხის გასაუმჯობესებლად, გაირიცხება ორგანიზაციიდან. ორგანიზაციიდან გარიცხვა კი იმას ნიშნავს, რომ ბაზარზე უკვე იმიჯი შეგელახა და კლიენტი, რომელსაც ხარისხიანი მომსახურება სურს, აღარ დაგიქირავებს, ამიტომ ჩვენი წევრები მაქსიმალურად შეეცდებიან ხარისხიანი მომსახურება შესთავაზონ მომხმარებელს და დააკმაყოფილონ საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნები. ასეთი გზით მიდის ფედერაცია, მაგრამ საქართველოში 200-ზე მეტი აუდიტორული ფირმაა და აქედან ჯერჯერობით მხოლოდ 13 შემოგვიერთდა. მაგრამ, შეიძლება კანონი მალე შეიცვალოს და პროფესიული ორგანიზაციის წევრობა დაევალოს ყველა იმ აუდიტორულ კომპანიას, რომელიც აუდიტორულ ბაზარზე დარჩენას აპირებს.